Sentenza del 15/07/2015 n. 14767 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva omesso di integrare, registrare e dichiarare alcune fatture relative ad acquisti intracomunitari, emettendo quindi irregolarmente le autofatture nell'ambito del meccanismo dell'inversione contabile. L'Amministrazione aveva recuperato l'IVA e applicato le sanzioni per dichiarazione infedele e per violazione degli obblighi di documentazione e registrazione. La società sosteneva che l'omissione fosse meramente formale, che non fosse emersa maggiore IVA a debito per effetto del diritto alla detrazione e che le sanzioni fossero sproporzionate e contrarie al diritto dell'Unione europea.

La decisione

La Corte ha riconosciuto che il diritto alla detrazione dell'IVA era sorto, poiché risultavano presenti i requisiti sostanziali e l'Amministrazione disponeva degli elementi necessari per verificare le operazioni. Tuttavia, la società non aveva esercitato tale diritto entro il termine previsto dall'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, ossia entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di insorgenza del diritto; perciò il diritto era decaduto e l'IVA a monte non poteva più compensare l'IVA a debito. L'omissione non è stata quindi qualificata come violazione meramente formale non punibile, poiché aveva inciso sul versamento dell'imposta. Sono state invece disapplicate, per contrasto con il principio di proporzionalità del diritto UE, le modalità di calcolo delle sanzioni previste dagli artt. 5, comma 4, e 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, nella parte in cui imponevano una maggiorazione compresa tra il 100% e il 200% senza adeguata graduazione rispetto alle circostanze concrete. La sentenza è stata cassata limitatamente alle sanzioni e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia per una nuova quantificazione proporzionata.

Norme richiamate

• Legge n. 289 del 2002, art. 8

  dichiarazione integrativa relativa all'IVA

  La dichiarazione integrativa non ha consentito di superare la causa ostativa derivante dal processo verbale di constatazione relativo alle operazioni non registrate.

• D.lgs. n. 471 del 1997, art. 5, comma 4

  dichiarazione presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta

  La norma è stata ritenuta applicabile perché la mancata detrazione, ormai decaduta, aveva determinato l'esposizione di un'imposta inferiore a quella dovuta; tuttavia, il criterio sanzionatorio percentuale è stato disapplicato nella parte sproporzionata.

• D.lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 1

  violazione degli obblighi inerenti alla documentazione ed alla registrazione di operazioni imponibili

  L'omessa integrazione e registrazione delle fatture intracomunitarie costituisce violazione rilevante, non meramente formale, perché incide sul corretto assolvimento dell'IVA.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto

  Il diritto alla detrazione sorge con l'esigibilità dell'imposta, ma deve essere esercitato entro il termine decadenziale previsto dalla legge; il mancato esercizio tempestivo ne determina l'estinzione.

• D.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5-bis

  violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo

  La non punibilità richiede cumulativamente l'assenza di pregiudizio ai controlli e l'assenza di effetti su base imponibile, imposta e versamento. L'omessa gestione del reverse charge non soddisfaceva tali requisiti.

• D.lgs. n. 471 del 1997, artt. 5, comma 4, e 6, comma 1, interpretati alla luce del principio UE di proporzionalità

  dal cento al duecento per cento

  La forbice sanzionatoria minima del 100%, non adeguabile alle circostanze specifiche del caso, può eccedere quanto necessario per garantire la riscossione dell'IVA e prevenire l'evasione; il giudice deve quindi disapplicare tale criterio e graduare la sanzione in modo proporzionato.

• Sesta direttiva IVA 77/388/CEE, artt. 18, 21 e 22

  requisiti formali del diritto a detrazione

  Gli obblighi di integrazione, registrazione e dichiarazione hanno natura formale e la loro violazione, di regola, non elimina il diritto alla detrazione se i requisiti sostanziali sono provati; tuttavia, il diritto può perdersi se non viene esercitato entro il termine nazionale di decadenza.

• Corte di giustizia UE, sentenza Equoland, causa C-272/13

  in considerazione dell'entità della percentuale ... e dell'impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche

  Le sanzioni IVA devono rispettare il principio di proporzionalità e non possono essere automaticamente determinate mediante una maggiorazione minima eccessiva, priva di adeguata personalizzazione.

Massime di principio

• Nel reverse charge intracomunitario, la mancata integrazione o registrazione della fattura non elimina automaticamente il diritto sostanziale alla detrazione, se l'operazione è reale, imponibile e documentabile.
• Il diritto alla detrazione, pur sorto, deve essere esercitato entro il termine decadenziale previsto dalla normativa nazionale; la negligenza o la semplice dimenticanza non impediscono normalmente la decadenza.
• Una violazione è meramente formale e non punibile solo se non ostacola i controlli e non incide sulla base imponibile, sull'imposta o sul suo versamento. Se l'omissione incide sul meccanismo di assolvimento dell'IVA, la sanzione può essere dovuta.
• Il recupero dell'IVA e l'applicazione delle sanzioni sono profili distinti: l'imposta può essere dovuta anche quando il criterio di quantificazione della sanzione deve essere rideterminato.
• Le sanzioni IVA devono essere proporzionate alla gravità concreta della violazione, alla durata del ritardo, al pregiudizio arrecato all'Erario e alla possibilità per l'Amministrazione di effettuare i controlli; una percentuale minima automatica e non graduabile può essere disapplicata.