Sentenza del 20/06/2025 n. 16607 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento notificato l’11 aprile 2012 per il periodo d’imposta 2007 recuperava IVA per 182.591 euro, oltre interessi e sanzioni. L’Ufficio riteneva che le cessioni di beni da N. Srl alla sammarinese N. SA non fossero operazioni non imponibili verso San Marino: N. SA sarebbe stata esterovestita, effettivamente amministrata e operante in Italia, e i beni, transitati solo formalmente a San Marino, erano destinati a consumatori in Italia. La contribuente ha impugnato l’accertamento sostenendo, nei quattro motivi di ricorso, che la CTR avesse modificato la motivazione dell’atto, applicato indebitamente al comparto IVA i criteri dell’art. 73 TUIR, accertato l’esterovestizione nonostante l’operatività estera della società e trascurato la rilevanza dell’esistenza e localizzazione dei beni. Ha inoltre contestato la valutazione delle prove e la mancata applicazione dell’esenzione IVA.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Pesaro, con sentenza n. 44/04/2016 depositata il 27 gennaio 2016, aveva respinto il ricorso; la Commissione tributaria regionale, con sentenza n. 796/05/18 depositata l’11 dicembre 2018, aveva respinto l’appello. La Cassazione ha rigettato il ricorso: il primo motivo è inammissibile perché non specifico e perché l’errore denunciato non emerge dalla motivazione; il secondo è inammissibile, non cogliendo la ratio della decisione, che ha fondato il trattamento IVA sull’operatività in Italia e sulla frode, non sull’estensione diretta dell’art. 73 TUIR all’IVA; il terzo è inammissibile perché mira a una nuova valutazione dei fatti e delle prove, già concordemente valutati nei due gradi di merito, e i richiami documentali sono generici; il quarto è infondato, poiché non risultano provati i requisiti documentali richiesti per la non imponibilità e i beni erano destinati all’Italia. Confermato quindi il recupero IVA. La ricorrente è condannata alle spese del giudizio di Cassazione, liquidate in 5.800 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 7, comma 1, lett. d)

  L'art. 7, comma 1, lett. d) D.P.R. 633/1972 stabilisce che "per \"soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato\" si intende un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all'estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva".

  Ai fini IVA, per una società la sede effettiva in Italia comporta che essa sia considerata stabilita nel territorio dello Stato, anche se la sede legale è all’estero.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4

  L'art. 4 D.P.R. 633/1972 prevede inoltre che tutte le attività imprenditoriali svolte in Italia sono ivi assoggettate ad imposizione.

  Le attività imprenditoriali effettivamente svolte in Italia sono soggette a imposizione italiana; nel caso esaminato, l’assoggettamento IVA discendeva dall’accertata esterovestizione e operatività nazionale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8

  In tema d'IVA, in caso di cessioni extracomunitarie di beni dall'Italia verso la Repubblica di San Marino, per dimostrare l'effettività dell'operazione al fine di beneficiare dell'esenzione prevista dall'art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972, è necessario che uno dei tre esemplari della fattura consegnati al cessionario sia restituito munito della marca con timbro a secco apposto dall'ufficio tributario di San Marino, che tiene il posto della documentazione doganale e di quella assimilata prevista dalla normativa generale, mentre l'indicazione del codice identificativo del cliente sammarinese costituisce adempimento di carattere meramente formale, inidoneo a condizionare la non imponibilità, limitandosi il D.L. n. 331 del 1993, conv. nella L. n. 427 del 1993, a fine di evitare doppie imposizioni e perché l'imposta sia pagata nello Stato della Comunità europea del consumatore, a prescrivere che il cessionario abbia trasmesso al cedente il proprio numero di partita IVA, identificandosi come soggetto passivo del tributo nel proprio Stato di residenza.

  Per invocare la non imponibilità di una cessione diretta a San Marino occorre provare l’effettività dell’operazione, anche mediante la fattura restituita con il timbro a secco dell’ufficio tributario sammarinese. Il codice identificativo del cliente è invece un requisito formale; nel caso concreto, l’esenzione non è stata riconosciuta perché i beni risultavano destinati all’Italia e mancava la prova richiesta.

• D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13, comma 1-bis, del D.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato, ricorrono i presupposti processuali per l’ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Il ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove già esaminati dal giudice di merito.

• Codice di procedura civile, art. 116

  La valutazione del materiale probatorio e il convincimento che il giudice di merito ne ricava non possono essere sostituiti in Cassazione con una diversa rivalutazione dei fatti.

• Codice civile, art. 2697

  La decisione richiede la prova degli elementi rilevanti per sostenere la non imponibilità; nel caso concreto la contribuente non aveva dimostrato i requisiti documentali necessari.

• Codice civile, art. 2729

  L'ipotesi della cd. esterovestizione ricorre quando una società, pur mantenendo nel territorio dello Stato la sede amministrativa, intesa quale luogo di concreto svolgimento dell'attività di direzione e gestione dell'impresa, localizza la propria residenza fiscale all'estero, al solo fine di fruire di una legislazione tributaria più vantaggiosa, e può essere dimostrata mediante presunzioni, purché gli indici della fittizia localizzazione, desumibili da tutti gli elementi indiziari acquisiti agli atti di causa, siano esaminati nel loro insieme, non atomisticamente, secondo i criteri della gravità, precisione e concordanza tali da trarre vigore l'uno dall'altro, completandosi a vicenda.

  L’esterovestizione può essere provata per presunzioni, purché gli indizi della sede estera fittizia siano valutati complessivamente e risultino gravi, precisi e concordanti; non basta considerarli isolatamente.

Massime di principio

• La sede legale estera non è decisiva: per individuare la residenza effettiva e la rilevanza IVA occorre verificare dove si svolgono concretamente direzione, amministrazione e attività dell’impresa.
• L’esterovestizione può essere dimostrata con un insieme coerente di presunzioni. La presenza di locali, personale o adempimenti fiscali all’estero non impedisce l’accertamento se gli elementi complessivi indicano che la gestione effettiva è in Italia.
• Una cessione formalmente diretta a San Marino non beneficia automaticamente della non imponibilità: occorre documentarne l’effettività e dimostrare che i beni siano realmente destinati al territorio sammarinese, non che vi transitino soltanto per raggiungere clienti in Italia.
• In Cassazione non è possibile trasformare una contestazione di violazione di legge in una richiesta di nuova valutazione delle prove o dei fatti, soprattutto quando le decisioni dei due gradi di merito concordano sul punto.