Sentenza del 04/05/2022 n. 14154 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di contestazioni relative al periodo d'imposta 2005 per irregolare tenuta dei registri IVA, irregolare compilazione degli elenchi Intrastat e, principalmente censurato in Cassazione, omessa autofatturazione (reverse charge). La CTP aveva escluso la violazione sul reverse charge ritenendola meramente formale per l'assenza di danno (assenza di debito tributario); la CTR ha confermato. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo l'erronea interpretazione del giudice di merito sulla natura della violazione e sulla rilevanza dell'assenza di debito.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ritenendo che la CTR abbia errato nel valutare ex post la rilevanza delle omissioni e nel considerare l'assenza di debito tributario elemento idoneo ad escludere la sanzione. La Corte ha richiamato i principi sul regime del reverse charge, sulla distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali (valutazione ex ante rispetto all'idoneità a pregiudicare l'esercizio dei controlli) e sulla specifica disciplina sanzionatoria (art. 6, comma 9-bis D.Lgs. 471/1997 e successive modifiche). Ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese. Il ricorso incidentale condizionato della contribuente è stato assorbito.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Regola il meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge): il cessionario/committente integra la fattura con l'IVA dovuta e provvede alla doppia registrazione per garantire neutralità e diritto a detrazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 4

  "al momento di effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'art. 6"

  Stabilisce obbligo di emissione tempestiva della fattura/autofattura al momento dell'operazione; obbligo rafforzato nel reverse charge.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis (testo vigente)

  "E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 Euro e 20.000 Euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile ... Se l'operazione non risulta dalla contabilità ... la sanzione ... è elevata a una misura compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile, con un minimo di 1.000 Euro ..."

  Introduce un regime sanzionatorio graduato per omissioni negli adempimenti di reverse charge: sanzione fissa per l'omissione formale, sanzione percentuale più grave se l'operazione non risulta nella contabilità fiscale (incidenza sul reddito), e sanzione per indebita detrazione IVA se presente.

• L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 155

  Ha introdotto disposizioni (in vigore dal 1/1/2008) che hanno qualificato e sanzionato specificamente le omissioni relative al reverse charge, prevedendo anche una sanzione ridotta (per ipotesi di assolvimento irregolare dell'imposta).

• D.Lgs. 13 agosto 2015, n. 158 (modifiche alla disciplina sanzionatoria)

  Ius superveniens considerato dalla Corte: ha riformulato e mitigato il trattamento sanzionatorio, distinguendo chiaramente le diverse condotte e favorendo, per principio di favore rei, un'applicazione meno gravosa se intervenuta.

• Norme e principi elaborati dalla Corte di Giustizia UE (giurisprudenza: Idexx C-590/13, Equoland C-272/13, Dyrektor C-895/19, Tibor Farkas C-564/15, SC Terracult C-835/18)

  La Corte di Giustizia ha affermato che il regime di autoliquidazione assicura la neutralità fiscale e il diritto a detrazione anche se sono omessi alcuni obblighi formali, purché gli obblighi sostanziali siano rispettati; tuttavia lo Stato membro può prevedere sanzioni proporzionate per obblighi formali.

Massime di principio

• L'omessa autofatturazione in regime di reverse charge configura comunque un illecito sanzionabile: la mancanza di un 'debito IVA' concreto non esclude la violazione.
• La qualificazione tra violazione meramente formale, formale o sostanziale va fatta ex ante, valutando l'idoneità della condotta a pregiudicare l'esercizio dei controlli fiscali; non conta la valutazione ex post dell'effettivo danno.
• Se l'omissione rende inesistente l'operazione nella contabilità ai fini delle imposte sui redditi (ossia l'operazione non risulta dai libri fiscali), la violazione assume natura sostanziale e comporta sanzioni più gravose (percentuali sull'imponibile).
• Se l'omissione ha impedito o consentito una detrazione IVA indebita, si configura una violazione sostanziale con applicazione delle sanzioni previste per l'indebita detrazione.
• L'intervento normativo (es. D.Lgs. 158/2015) deve essere considerato per il principio del favor rei: benefici di disciplina meno gravosa possono essere applicati se pertinenti al periodo contestato.
• In casi analoghi il giudice deve distinguere tra il profilo materiale (se l'IVA è effettivamente mancante o è stata indebitamente detratta) e il profilo procedurale/formale (adempimenti contabili e di documentazione), applicando la sanzione prevista in base alla concreta collocazione della fattispecie nel comma 9-bis.