Sentenza del 03/05/2022 n. 279 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

La M. s.a.s. ha ceduto (23/02/2017) una partecipazione in una società italiana realizzando una plusvalenza di €19.085.039,00 e versando a titolo di IRES €2.277.412,00 (calcolata come 24% della quota del 49,72% della plusvalenza). Ha chiesto il rimborso della differenza tra l'IRES versata e l'imposta che avrebbe pagato se avesse beneficiato della participation exemption (art. 87 d.P.R. n. 917/1986), ossia €2.048.388,00. Dopo silenzio-rifiuto dell'Agenzia ha proposto ricorso alla CTP di Pescara, che lo ha accolto. L'Agenzia ha impugnato ritenendo non comparabili le posizioni del soggetto residente e del non residente (richiamando artt. 49, 63 e 65 TFUE, la Convenzione Italia-Francia art. 13 e par. 8 del Protocollo e l'art. 151 TUIR) e sostenendo la legittimità della diversa tassazione per ragioni quali la coerenza del sistema fiscale e la diversa capacità contributiva del non residente. Ha anche dedotto inadempienza dell'onere probatorio da parte della contribuente (art. 2697 c.c.).

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di L'Aquila, Sezione staccata di Pescara, ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle entrate, confermando la sentenza di primo grado favorevole alla M. s.a.s. La CTR ha ritenuto che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia UE (in particolare C-540/07, C-170/05 e prassi correlata), la disparità di trattamento fiscale tra società residenti e società non residenti prive di stabile organizzazione costituisce discriminazione vietata dalle libertà fondamentali dell'UE, salvo giustificazioni obiettive non emerse nella fattispecie. Ha altresì ritenuto assolto l'onere probatorio della contribuente con la documentazione prodotta (dichiarazione dei redditi francese e bilancio) e ha compensato le spese processuali. Di conseguenza resta confermato il diritto al rimborso per l'importo richiesto dalla M. s.a.s.

Norme richiamate

• Artt. 49, 63, 65 TFUE

  Richiamati dall'Agenzia come giustificazione della distinzione in funzione della residenza; la CTR ricorda la giurisprudenza UE che limita la possibilità di differenziare per residenza: la differenza è ammessa solo se le situazioni non sono oggettivamente comparabili o se sussistono motivi imperativi di interesse generale proporzionati e non discriminatori.

• Art. 56 TFUE / art. 40 Accordo SEE (citati nella giurisprudenza C-540/07)

  Principio di parità di trattamento tra residenti e non residenti in materia di movimenti di capitali/dividendi: un regime fiscale più gravoso per non residenti costituisce restrizione vietata, principio esteso dalla CTR alle plusvalenze da cessione di partecipazioni.

• Convenzione Italia - Francia (art. 13 e 14) e Protocollo par. 8

  "Nonostante le disposizioni del paragrafo 4 dell'articolo 13 ... gli utili derivanti dall'alienazione di azioni o di quote ... facenti parte di una partecipazione importante ... sono imponibili in detto Stato, secondo le disposizioni della sua legislazione interna. Si considera che esista una partecipazione importante se ... almeno il 25% degli utili della società"

  L'Agenzia sosteneva che, in forza della convenzione e del protocollo, lo Stato della fonte possa tassare le plusvalenze da partecipazioni rilevanti; la CTR ha comunque affermato che l'applicazione della normativa interna in forza del trattato è subordinata al rispetto dei principi UE di non discriminazione.

• Art. 87 d.P.R. n. 917/1986 (partecipation exemption)

  Norma nazionale che consente l'esenzione/parziale esenzione (participation exemption) per alcune plusvalenze/distribuzioni a favore di società residenti; la CTU ha ritenuto che tale trattamento non possa essere negato a società non residenti prive di stabile organizzazione salvo giustificazioni compatibili con il diritto UE.

• Art. 151 TUIR

  Norma richiamata dall'Agenzia per il regime fiscale dei non residenti (inquadramento nei "redditi diversi" e applicazione dell'aliquota del 24% sulla quota imponibile); la CTR ha ritenuto che l'applicazione di tale disciplina non possa comportare trattamento discriminatorio rispetto ai residenti.

• Art. 2697 cod. civ.

  Norma sull'onere della prova: l'Agenzia ha dedotto inadempimento probatorio da parte della contribuente; la CTR ha ritenuto sufficiente la documentazione fornita (dichiarazione dei redditi francese, bilancio) per dimostrare residenza fiscale e dichiarazione della plusvalenza, assolvendone l'onere.

• Giurisprudenza Corte di giustizia UE (C-540/07, C-170/05, C-35/98 Verkooijen, C-681/15 e altri precedenti citati)

  Principio consolidato: norme nazionali che riservano trattamenti fiscali più favorevoli ai residenti rispetto ai non residenti costituiscono discriminazione vietata dalle libertà fondamentali dell'UE, salvo che la differenza sia giustificata da ragioni oggettive e proporzionate; tale giurisprudenza è stata applicata dalla CTR alla tassazione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni.

Massime di principio

• La tassazione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni in società italiane deve rispettare il principio di non discriminazione: società residenti e non residenti prive di stabile organizzazione non possono ricevere trattamenti fiscali meno favorevoli solo per la loro residenza.
• Le deroghe basate sulla residenza sono ammesse solo se le situazioni non sono oggettivamente comparabili o se esistono motivi imperativi di interesse generale, proporzionati e non discriminatori (ad es. tutela dell'integrità della base imponibile deve essere comprovata e proporzionata).
• I trattati bilaterali (convenzioni contro le doppie imposizioni) non possono essere applicati in modo da violare i diritti fondamentali dell'UE: l'applicazione della norma convenzionale che rimanda alla legislazione interna è vincolata al rispetto del diritto UE.
• In giudizio il contribuente deve fornire documentazione attestante la residenza fiscale estera e la dichiarazione del reddito nello Stato di residenza (dichiarazioni dei redditi, bilanci). Se detta prova è prodotta, l'onere probatorio si considera assolto e l'amministrazione deve motivare adeguatamente la diversità di trattamento.
• Per casi simili, le amministrazioni devono formulare giustificazioni obiettive, specifiche e proporzionate per trattare fiscalmente in modo diverso i non residenti; l'argomento generico della "coerenza del sistema fiscale" non è sufficiente senza prova del nesso e della proporzionalità.