Sentenza del 04/05/2022 n. 90 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo all'esercizio 2012 per maggior reddito IRES: l'Ufficio ha disconosciuto la deduzione di componenti negativi derivanti dalla valutazione a "fair value" di contratti qualificati dalla contribuente come derivati (contratti di approvvigionamento/vendita di energia elettrica e gas), ritenendo invece che si trattasse di contratti con consegna fisica di beni merce e quindi non riconducibili all'art.112 TUIR né ai principi IAS 32/39. La contribuente ha dedotto plurime eccezioni procedurali (violazione del contraddittorio, termini di verifica, motivazione) e sostanziali (errata qualificazione dei contratti, applicazione di IAS/IFRS, applicabilità art.112 e art.83 TUIR, insufficiente motivazione, illegittimità delle sanzioni).

La decisione

La sentenza conferma la pronuncia di primo grado: rigettate le doglianze della contribuente sul merito: i contratti in esame sono contratti per l'acquisto/vendita con consegna fisica di energia (merce) e non derivati finanziari; pertanto le perdite di valutazione prima della scadenza non sono deducibili ai fini IRES e l'avviso di accertamento è legittimo nella parte sostanziale. Tuttavia sono confermate le ragioni della prima decisione sulla disapplicazione delle sanzioni: viste le oggettive condizioni di incertezza normativa e giurisprudenziale, le sanzioni non possono essere applicate. Entrambi gli appelli (dell'Agenzia e della Società) sono respinti e le spese del grado sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• art. 112 TUIR

  comma 1; comma 3-bis (menzionato in ricorso)

  La norma sulle "operazioni fuori bilancio" e la valutazione dei derivati si applica solo ai veri e propri strumenti derivati/operazioni fuori bilancio; i contratti con consegna fisica di beni merce non rientrano nell'ambito applicativo e pertanto le relative valutazioni a fair value ante scadenza non producono rilevanza fiscale.

• Principi contabili internazionali IAS 32

  IAS 32 esclude l'applicazione ai contratti posseduti per ricevere o consegnare un bene non finanziario in funzione delle previste esigenze di acquisto, vendita o utilizzo: tali contratti non sono strumenti finanziari valutabili a fair value ai fini fiscali.

• Principio contabile IAS 39

  IAS 39 riguarda strumenti finanziari e operazioni a fini speculativi; i contratti finalizzati a procurare materiale/merci per l'attività d'impresa non rientrano fra gli strumenti cui applicare IAS 39.

• art. 41-bis DPR 600/1973

  L'accertamento parziale può fondarsi sul processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza quando esista un 'automatismo argomentativo' tra il PVC e l'avviso di accertamento: non è necessario un'ulteriore istruttoria formale nei casi di segnalazione istruttiva sufficiente.

• art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Il termine di 60 giorni tra PVC e notifica dell'avviso è stato rispettato e il contraddittorio è stato considerato adeguato; il superamento del termine di permanenza degli ispettori (comma 5) non comporta nullità degli atti ispettivi, essendo il termine meramente ordinatorio.

• art. 83 TUIR

  Il principio di derivazione rafforzata (per i bilanci redatti secondo i principi internazionali) riguarda qualificazione, imputazione temporale e classificazione, ma non estende l'applicabilità dei criteri valutativi (non muta le regole che escludono la rilevanza fiscale delle valutazioni di beni non finanziari).

• art. 10 Statuto del contribuente; art. 8 D.Lgs. n.546/1992; art.6 D.Lgs. n.472/1997

  Le sanzioni non sono applicabili quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sull'ambito di applicazione della norma tributaria; la commissione tributaria può disapplicare le sanzioni in presenza di tale incertezza e l'incertezza oggettiva costituisce causa di non punibilità ai sensi dell'art.6 D.Lgs.472/1997.

• Giurisprudenza di legittimità (Cass.)

  es. Cass. n.17002/2012; n.14020/2011; n.19338/2011; n.27323/2014; n.21984/2015; n.8406/2018; ord. Sez. V n.15866/2021

  Orientamenti della Cassazione citati: il superamento del termine di permanenza ispettiva non invalida gli atti; l'accertamento parziale può fondarsi su PVC; l'assenza di orientamento consolidato prima dell'atto costituisce elemento per riconoscere l'incertezza normativa ai fini della non applicazione delle sanzioni.

Massime di principio

• I contratti che prevedono la consegna fisica di beni (energia, commodity) per l'attività ordinaria dell'impresa vanno qualificati come compravendite di merce e non come derivati finanziari: le variazioni di valore ante realizzo non sono fiscalmente deducibili mediante valutazione a fair value.
• L'art.112 TUIR e i principi IAS 32/39 si applicano solo ai veri strumenti finanziari/derivati; occorre valutare la sostanza economica del contratto (scambio di differenziali vs. consegna fisica) e la finalità (speculativa vs. approvvigionamento/uso).
• Il principio di derivazione rafforzata (art.83 TUIR) non modifica le regole di valutazione fiscale: la qualificazione contabile secondo IAS/IFRS non impone automaticamente la rilevanza fiscale delle valutazioni se la natura sostanziale dell'operazione è commerciale.
• La mancata osservanza dei termini formali della verifica (es. permanenza oltre 30 giorni) non determina di per sé invalidità degli atti ispettivi; va valutata la rilevanza concreta del ritardo e l'effettività del contraddittorio.
• L'accertamento parziale fondato su PVC è legittimo se l'avviso contiene un 'automatismo argomentativo' rispetto al PVC che consenta all'Ufficio di utilizzare le risultanze ispettive come base dell'accertamento.
• Le sanzioni tributarie possono essere disapplicate quando esistono oggettive condizioni di incertezza normativa o giurisprudenziale sulla portata della norma applicata; ciò va valutato alla luce della situazione normativa e degli orientamenti giurisprudenziali precedenti all'avviso.