Cassazione Civile, Sentenza n. 11262/2023 del 28/04/2023

Esito

La controversia

Domanda di rimborso IRES relativa alla parte di imposta corrispondente all'IRAP non dedotta dal reddito (anni 2005-2006). Questioni principali: (i) efficacia retroattiva della deducibilità IRAP introdotta dall'art. 2 del d.l. n. 201/2011 e conseguente diritto al rimborso; (ii) se la successiva istanza telematica (ex art. 2 d.l. 201/2011 e art. 4 d.l. 16/2012) abbia avuto effetto novativo o estintivo sull'istanza cartacea originaria e sul giudizio già instaurato; (iii) determinazione del quantum del rimborso (se includere anche IRAP relativa a oneri finanziari o solo costo del lavoro, e il ruolo della deduzione forfettaria del 10% prevista dall'art. 6 d.l. n. 185/2008); (iv) decorrenza degli interessi sulle somme da rimborsare.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto inammissibile il secondo motivo e infondato il quarto; ha invece accolto (in parte) il primo e il terzo motivo con riguardo al quantum del rimborso. Principali esiti: (i) la presentazione dell'istanza telematica non determina la perdita di efficacia dell'istanza cartacea originaria né impedisce la prosecuzione del giudizio instaurato avverso il silenzio-rifiuto; (ii) l'Amministrazione non era preclusa dal contestare in appello il quantum debeatur e poteva esercitare difese a tutto campo; (iii) la CTR ha errato nel non verificare e determinare correttamente il quantum del rimborso secondo i criteri di diritto applicabili (deducibilità analitica dell'IRAP sul costo del lavoro, convivenza con la deduzione forfettaria del 10% per interessi passivi solo se questi hanno concorso al valore della produzione, e limite che la deduzione non può superare l'imposta effettivamente versata); (iv) la sentenza impugnata è cassata e rinviata al giudice di merito per gli accertamenti necessari sulla quantificazione del rimborso; (v) la Corte ha inoltre confermato il principio secondo cui gli interessi sul rimborso sono disciplinati dagli artt. 38 e 44 d.P.R. n. 602/1973: hanno funzione compensativa e maturano semestralmente a partire dalla data del versamento (non dalla presentazione dell'istanza).

Norme richiamate

• art. 2 d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito in l. 22 dicembre 2011, n. 214)

  "A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ... un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive ... relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato ..."

  La norma ha efficacia retroattiva nei limiti indicati e consente la deducibilità analitica dell'IRAP riferita alla componente costo del lavoro; non provoca di per sé la caducazione delle istanze già presentate precedentemente.

• art. 1 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (comma 2)

  Prevedeva in origine l'indeducibilità di talune componenti (come l'IRAP) ai fini delle imposte dirette, principio oggetto di scrutinio alla luce delle sopravvenute modifiche normative.

• art. 6 d.l. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito)

  Introdusse una deduzione forfettaria pari al 10% dell'IRAP versata, con riferimento agli interessi passivi o alle spese per il personale; permane la possibilità di convivenza tra deduzione forfettaria e deduzione analitica nei termini indicati dalla giurisprudenza.

• art. 4, comma 12, d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito)

  Ha introdotto il comma 1‑quater nell'art. 2 del d.l. n. 201/2011 prevedendo modalità per la presentazione delle istanze telematiche relative a periodi d'imposta precedenti; le istruzioni amministrative non possono incidere sulla efficacia sostanziale dell'istanza originaria.

• art. 38 e art. 44 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  "Gli interessi dovuti dall'erario al contribuente per la ritardata restituzione ... maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data ... del versamento ..."

  Gli interessi su rimborsi tributari hanno funzione compensativa e decorrono semestralmente dalla data del versamento (non dalla richiesta); la disciplina tributaria è speciale rispetto alle regole civilistiche.

• art. 1282 cod. civ.

  Richiamato dalla parte ricorrente nell'ambito della censura sulla decorrenza degli interessi, ma la Corte ha ribadito la prevalenza della disciplina tributaria speciale sugli istituti civilistici ordinari relativamente agli accessori dei rimborsi.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 140973 del 17 dicembre 2012

  Contiene istruzioni per la presentazione dell'istanza telematica; la Corte ha precisato che le istruzioni organizzative non possono modificare i diritti sostanziali del contribuente né far venir meno l'efficacia dell'istanza originaria.

Massime di principio

• La presentazione di una istanza telematica ai sensi delle nuove disposizioni non cancella né impedisce di proseguire in giudizio una istanza di rimborso cartacea già tempestivamente presentata e sui cui è nato un silenzio‑rifiuto: la prima istanza conserva efficacia sostanziale.
• L'Amministrazione finanziaria può contestare in appello il quantum del rimborso richiesto dal contribuente; non trova applicazione una preclusione automatica che impedisca di discutere la quantificazione in sede di gravame.
• La determinazione del rimborso deve essere effettuata riconoscendo la deducibilità analitica dell'IRAP sulla quota riferibile al costo del lavoro (art. 2 d.l. n. 201/2011) e valutando la convivenza, se del caso, con la deduzione forfettaria del 10% (art. 6 d.l. n. 185/2008) solo nella misura in cui interessi passivi/oneri assimilati abbiano concorso al valore della produzione; la deduzione non può eccedere l'imposta effettivamente versata.
• Le istruzioni amministrative o i moduli telematici finalizzati all'organizzazione della gestione dei rimborsi non possono variare i diritti sostanziali del contribuente né precludere la prosecuzione del giudizio iniziato sul silenzio‑rifiuto.
• Gli interessi dovuti sull'importo da rimborsare hanno natura compensativa ai sensi della disciplina tributaria speciale e maturano semestralmente a partire dalla data del versamento della somma che deve essere restituita (art. 44 d.P.R. n. 602/1973); non si rinvia automaticamente alla data di entrata in vigore della norma che ha prodotto la retroattività.
• Questioni circa l'effettiva liquidazione amministrativa dei rimborsi e i limiti di stanziamento finanziario vanno valutate in sede esecutiva/di ottemperanza e non incidono sul giudizio di merito circa il diritto sostanziale al rimborso.