Cassazione Civile, Sentenza n. 7361/2024 del 19/03/2024

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnano avvisi di accertamento IRES relativi al 2013 con cui l'Agenzia ha imputato maggiori componenti reddituali a titolo di interessi attivi su finanziamenti infragruppo verso partecipate non residenti (Polena S.A., Lussemburgo; Sadepan Chimica N.V., Belgio), ritenendo che i tassi pattuiti non corrispondessero al valore normale ai sensi dell'art. 110, comma 7 TUIR e applicando tassi medi di mercato (3,83% per finanziamenti e 5,32% per prestiti obbligazionari). Le società hanno censurato (i) la presunta incompatibilità dell'art. 110, comma 7 TUIR con le libertà UE (artt. 49, 54, 63 TFUE) e chiesto rinvio pregiudiziale; (ii) errori processuali e di riparto dell'onere della prova; (iii) la non applicabilità dell'art. 110 in presenza di pattuizione scritta di infruttuosità richiamando l'art. 89 TUIR; (iv) mancata valutazione, da parte dei giudici di merito, degli elementi di fatto e delle ragioni economiche interne al gruppo che giustificano tassi inferiori o mutui infruttiferi; (v) non applicazione del cumulo sanzionatorio per precedenti annualità.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: rigettato la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE (primo motivo) perché la disciplina nazionale e la giurisprudenza comunitaria e nazionale rendono la questione non dubbia; dichiarato infondato il motivo che invocava la prevalenza dell'art. 89 sul 110 (terzo motivo), confermando che l'art. 110, comma 7, è norma speciale applicabile ai rapporti con società non residenti e prescinde dalla mera pattuizione contrattuale di infruttuosità; accolto invece il secondo e il quarto motivo, rilevando che la CTR non ha correttamente svolto l'accertamento di fatto richiesto in tema di comparabilità e non ha valutato adeguatamente la prova contraria offerta dai contribuenti (elementi quali postergazione, durata, assenza di merito creditizio, esercizio indiretto dell'attività). Per tali ragioni la sentenza impugnata è cassata nei punti valutati carenti e il giudizio è rinviato alla Commissione Tributaria Regionale di Lombardia in diversa composizione per nuovo esame sull'accertamento di fatto (comparabilità dei finanziamenti e valutazione delle ragioni commerciali poste a giustificazione dei tassi). Il quinto motivo (cumulo sanzioni) è assorbito.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, TUIR

  «I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito»

  Norma speciale sul transfer pricing internazionale: se l'operazione è infragruppo con soggetto non residente, il corrispettivo si valuta secondo il valore normale indipendentemente dalla pattuizione contrattuale (inclusa la pattuizione di infruttuosità). L'art. 110 prevale sull'art. 89 quando è coinvolta una parte non residente.

• art. 9, comma 3, TUIR

  «Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione... »

  Definizione di valore normale utilizzata per il calcolo del transfer pricing; riferimento ai listini, mercuriali e alle condizioni di libero mercato per determinare il tasso comparabile.

• art. 89, comma 5, TUIR

  Disciplina ordinaria relativa agli interessi attivi per rapporti tra soggetti residenti: la pattuizione scritta può escludere la presunzione di fruttuosità e far valere la misura pattuita (o la gratuità). Tuttavia non si applica come prevalente rispetto all'art. 110 nei casi internazionali infragruppo.

• art. 5, d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147

  Interpretazione autentica che esclude l'applicazione dell'art. 110, comma 7 (transfer pricing), alle operazioni tra soggetti entrambi residenti (esclude il transfer pricing domestico). Conferma il rapporto di specialità fra art.110 e art.89.

• D.M. 14 maggio 2018 (linee guida per l'art. 110 comma 7 TUIR)

  Ha individuato metodi (i cinque metodi OCSE) e criteri per la determinazione del valore normale nelle operazioni infragruppo internazionali; fornisce strumenti applicativi della disciplina del transfer pricing.

• art. 31‑quater DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato per la determinazione delle modalità applicative della disciplina del transfer pricing in caso di diminuzione di reddito; colloca aspetti procedurali legati all'accertamento.

• Artt. 49, 54, 63 TFUE

  Libertà di stabilimento e libertà di prestazione di servizi e libera circolazione dei capitali evocate dalle ricorrenti per dedurre discriminazione; la Corte ha ritenuto che eventuali limitazioni possono essere giustificate per ragioni imperative d'interesse generale (es. corretta ripartizione dell'imposta) e sono compatibili se proporzionate e se il contribuente può dimostrare ragioni commerciali giustificative.

• art. 2697 cod. civ.

  Regole ordinarie sulla ripartizione dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare l'esistenza dell'operazione infragruppo e che il corrispettivo è anomalo; il contribuente ha l'onere di provare le ragioni economiche che giustificano la non conformità ai valori di mercato.

• artt. 2727, 2729 cod. civ.

  Norme in tema di prova testimoniale e documentale richiamate nella censura relativa alla valutazione dei riscontri probatori; utili per l'accertamento dei fatti di causa.

• art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma processuale tributaria richiamata nella censura sulla formazione del giudicato interno e sulla necessità di specifica censura degli argomenti del primo grado.

• art. 12, comma 5, legge 18 dicembre 1997, n. 472

  Norma sulle sanzioni e sul cumulo giuridico richiamata dalle parti; la Corte ha ritenuto il relativo motivo assorbito alla stregua delle altre decisioni.

Massime di principio

• Nei finanziamenti infragruppo con partecipate non residenti si applica l'art. 110, comma 7 TUIR (transfer pricing internazionale): la pattuizione contrattuale di gratuità o tassi inferiori non impedisce che l'Amministrazione determini il reddito secondo il valore normale.
• L'art. 89 TUIR (effetto della pattuizione scritta) opera come regola generale tra residenti ma non prevale sull'art. 110 quando è coinvolta una parte non residente; il legislatore ha espressamente escluso il transfer pricing domestico.
• L'onere della prova è ripartito: l'Amministrazione deve provare l'esistenza dell'operazione infragruppo e l'anomalia del corrispettivo (valore normale); il contribuente deve fornire la prova contraria dimostrando ragioni commerciali interne al gruppo o comparabilità di mercato.
• La determinazione del tasso di riferimento richiede un'analisi di comparabilità fattuale (caratteristiche del finanziamento, durata, garanzie, rating creditizio, postergazione, ecc.). L'uso di benchmark non adeguati (es. tassi tipici di finanziamenti bancari non comparabili) può essere censurato.
• I finanziamenti infragruppo gratuiti o a tassi non di mercato possono essere accettati fiscalmente solo se il contribuente dimostra motivazioni commerciali valide (es. ruolo di sostegno della controllante, strategie di gruppo) o la reale comparabilità sul mercato.
• Se i giudici di merito non svolgono l'accertamento fattuale richiesto (comparabilità e valutazione delle prove contrarie), la Corte di Cassazione può cassare e rinviare per nuovo esame.
• La richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE può essere respinta se il principio di diritto è già chiaro nella giurisprudenza comunitaria e nazionale (teoria dell'acte clair) o la questione è manifestamente infondata.