Sentenza del 05/03/2025 n. 5916 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Fondazione ha chiesto il rimborso di complessivi 229.013,13 euro di maggiore IRES versata per i periodi d'imposta 2018-2021, invocando la riduzione a metà dell'aliquota prevista dall'art. 6 del D.P.R. n. 601/1973. Dopo il silenzio-rifiuto dell'Agenzia, la CTP aveva accolto il ricorso; la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria aveva confermato il beneficio, reputando sufficiente la destinazione dei redditi a finalità statutarie e ritenendo non imprenditoriali le attività di locazione e investimento. L'Agenzia ha ricorso per cassazione con due motivi: ha denunciato, da un lato, motivazione apparente della sentenza e, dall'altro, violazione dell'art. 6 e delle regole sull'onere della prova. In particolare, ha contestato che non fosse richiesta l'attività meritoria svolta direttamente dalla Fondazione; ha lamentato l'insufficiente prova dell'assenza di controllo o gestione imprenditoriale, della destinazione dei proventi e della riconducibilità delle erogazioni alle finalità agevolate. Ha inoltre segnalato che, secondo i suoi calcoli, solo il 47,41% degli introiti era stato utilizzato per fini istituzionali e ha indicato finanziamenti a iniziative che reputava estranee ai settori ammessi.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: la motivazione della sentenza d'appello non era apparente, poiché consentiva di ricostruire l'iter seguito, anche se le conclusioni erano giuridicamente errate. Ha accolto il secondo motivo nei suoi profili rilevanti: la Corte territoriale aveva concentrato l'indagine sulla destinazione dei proventi, senza verificare che la Fondazione svolgesse in concreto, direttamente e in modo prevalente o esclusivo, una delle attività meritorie contemplate dall'art. 6; non aveva adeguatamente scrutinato la prova dell'assenza di partecipazioni o influenze determinanti sulle imprese, dell'assenza di attività imprenditoriale, dell'effettivo impiego dei redditi e della riconducibilità delle iniziative finanziate alle finalità agevolate. La mera possibilità di utilizzare in futuro le somme accantonate non prova la loro destinazione istituzionale. La Corte ha quindi accolto il ricorso, cassato la sentenza d'appello e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per liquidare le spese del giudizio di cassazione. Non è stato riconosciuto definitivamente il rimborso: il giudice di rinvio dovrà riesaminare i presupposti secondo i principi indicati.

Norme richiamate

• Art. 6 del D.P.R. n. 601/1973

  In definitiva la fondazione, libera di perseguire le finalità più ampie previste dalle leggi istitutive e anche di limitarsi a erogare liberalità per tali fini, se invece vuole beneficiare di quanto previsto dall'art. 6 D.P.R. n. 601/1973, deve da un lato dimostrare di aver perseguito le più ristrette finalità ivi menzionate, e dall'altro deve perseguirle quale fondazione operativa e non meramente erogativa.

  La riduzione dell'IRES non discende dalla sola natura di fondazione, dalla previsione statutaria di scopi sociali o dalla destinazione di risorse a liberalità. Occorre dimostrare che l'ente abbia svolto concretamente, in modo diretto e prevalente o esclusivo, attività riconducibili alle finalità tassativamente agevolate; l'esecuzione materiale di un progetto può essere affidata a terzi se la fondazione mantiene un effettivo ruolo di controllo o supervisione.

• Art. 2697 c.c.

  Se l'onere probatorio circa il perseguimento delle finalità sociali, per quanto detto, grava sulla fondazione, esso non può certo essere ritenuto assolto dal giudice con la mera congettura circa una possibile - e dunque non dimostrata - futura collocazione all'interno delle finalità istituzionali, ma essa deve semmai essere oggetto di concreta e fattuale dimostrazione scrutinata poi, nella sua consistenza, dal giudice medesimo.

  La Fondazione che chiede un rimborso fondato su un'agevolazione deve provare i fatti costitutivi del diritto, inclusi l'attività meritoria effettivamente svolta, l'assenza di gestione imprenditoriale o di influenza determinante sulle partecipate e la concreta destinazione dei proventi. Non bastano affermazioni statutarie, presunzioni o ipotesi di impieghi futuri.

• Art. 132 c.p.c. e art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992

  Considerato che la censura di motivazione apparente attiene ad un profilo di invalidità della pronuncia, attraverso il quale si denuncia l'impossibilità di ricostruire l'iter logico attraverso il quale il giudice giunge alla propria decisione, e non di condivisione o meno delle relative statuizioni, foss'anche sotto altri profili di legittimità, il motivo dev'essere appunto respinto.

  La motivazione è apparente, con conseguente nullità, quando non permette di ricostruire il percorso logico della decisione. La censura non può invece essere accolta per il solo fatto che la parte contesti la correttezza giuridica o la persuasività delle conclusioni, se l'iter decisionale è comprensibile.

• Art. 25, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 153/1999

  La corretta sussunzione della fattispecie nella norma in commento richiede dunque da parte del giudice del merito, in caso di controversia circa la spettanza dell'agevolazione e in particolare della ricorrenza dei relativi presupposti nei confronti di una fondazione, anche per redditi maturati dopo il 2006, di porre in capo allo stesso l'onere della prova, oltre che, come vedremo, il concreto perseguimento della finalità sociale contemplata dall'art. 6 D.P.R. n. 601/1973: dell'insussistenza di una partecipazione maggioritaria o altrimenti determinante; dell'insussistenza di obblighi statutari di mantenimento di una partecipazione significativa o di controllo e l'esercizio di poteri di intervento diretto, tramite intervento diretto di propri organi nel consiglio d'amministrazione della banca; altre forme di condizionamento come elencate dall'art. 23 T.U.B.

  Nel valutare l'accesso al beneficio, la fondazione deve documentare anche l'assenza di partecipazioni o poteri idonei a determinare il controllo o l'influenza sulla banca o su altre imprese. La verifica può basarsi su statuto, bilanci, note e altri documenti, considerando anche obblighi di mantenimento delle partecipazioni e forme di condizionamento.

• Art. 3, commi 1 e 4, del D.Lgs. n. 153/1999

  ma ciò non implica che automaticamente il rispetto dei più ampi limiti previsti dalla disciplina istitutiva in parola comporti quello della più ristretta finalità e dei presupposti che sono previsti per fruire di un particolare beneficio, qual è appunto quello preveduto dall'art. 6, D.P.R. n. 601/1973.

  Il rispetto delle regole che disciplinano le fondazioni bancarie e la loro attività erogativa non determina automaticamente il diritto alla riduzione fiscale prevista dall'art. 6. I requisiti dell'agevolazione tributaria sono autonomi e più circoscritti.

• Art. 10, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 460/1997

  Siffatta conclusione, imposta dal tenore anche letterale della disposizione (che infatti si riferisce a "enti il cui fine È equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione"), è coerente con altre disposizioni legislative, ed in special modo con l'art. 10, comma 2-bis, D.Lgs. n. 460/1997 (introdotto dal D.L. n. 185/2008), che solo in via di deroga amplia il concetto di beneficenza alle erogazioni con riguardo a specifici enti.

  La Corte richiama la disposizione come conferma del carattere circoscritto delle finalità agevolabili: l'estensione della beneficenza alle erogazioni è prevista in via derogatoria per specifici enti e non consente di equiparare automaticamente ogni attività erogativa a quella richiesta dall'art. 6.

• Art. 87, comma 1, del Trattato CE

  L'esclusività così richiesta non può che passare attraverso la relativa prova positiva, così come sopra delineata, e solo così si giustifica il beneficio senza che lo stesso costituisca - appunto - aiuto di stato.

  La prova effettiva dello svolgimento delle attività sociali agevolate e dell'assenza di una sostanziale attività d'impresa è rilevante anche per evitare che la riduzione fiscale integri un aiuto di Stato incompatibile con il diritto dell'Unione.

Massime di principio

• Un ente non accede a un'agevolazione fiscale per il solo fatto di avere una forma giuridica o uno statuto che richiama finalità sociali: contano l'attività concretamente svolta e i requisiti specifici previsti dalla norma agevolativa.
• Per il beneficio dell'art. 6 del D.P.R. n. 601/1973, non è sufficiente raccogliere redditi da partecipazioni o immobili e poi erogarli a terzi: la fondazione deve dimostrare di operare concretamente nei settori ammessi, in modo diretto e prevalente o esclusivo. Può affidare a terzi l'esecuzione materiale dei progetti se conserva un effettivo controllo o una supervisione.
• L'ente che chiede il rimborso deve fornire prova concreta dei presupposti dell'agevolazione, compresi l'assenza di controllo o influenza determinante sulle partecipate, l'assenza di attività imprenditoriale rilevante e la destinazione effettiva dei proventi. La documentazione va valutata nel suo complesso; la mera possibilità di utilizzare somme accantonate in futuro non è prova sufficiente.
• Le attività finanziate vanno esaminate una per una per stabilire se rientrino nei settori tassativamente agevolati. Finalità più ampie ammesse dalla disciplina dell'ente non ampliano automaticamente quelle che danno diritto a uno specifico beneficio fiscale, da interpretare restrittivamente.
• La motivazione di una sentenza non è apparente solo perché la parte ne contesta la correttezza: la nullità ricorre quando non è possibile ricostruire il percorso logico seguito dal giudice.