Sentenza del 05/09/2019 n. 22210 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'applicazione del regime di non imponibilità IVA previsto dall'art. 8-bis del d.P.R. n. 633/1972 alle forniture di prodotti e bevande destinate al vettovagliamento di navi adibite alla navigazione in alto mare. Te. S.r.l. aveva ricevuto fatture senza IVA e non aveva provveduto alla regolarizzazione, ritenendo applicabile l'esenzione, poiché i beni erano destinati all'armatore R. N. S.p.A. L'Agenzia delle entrate sosteneva invece che le cessioni, effettuate a favore di un intermediario operante in nome proprio e non direttamente dell'armatore, costituissero operazioni imponibili. La questione comprendeva anche la validità della motivazione dell'atto di irrogazione delle sanzioni e l'eventuale obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo dell'Agenzia, ma ha accolto il secondo e il terzo. Ha stabilito che l'atto di irrogazione delle sanzioni non era nullo, perché conteneva una motivazione, seppur sintetica, sulle deduzioni della contribuente: la legge richiede l'assenza della motivazione, non una motivazione dettagliata o condivisibile nel merito. Quanto all'IVA, la non imponibilità per il vettovagliamento delle navi riguarda, in linea generale, le cessioni finali effettuate direttamente al destinatario dell'esenzione e non gli stadi commerciali anteriori. La mera conoscenza della destinazione finale dei beni non è sufficiente quando l'acquirente intermedio agisce in nome proprio. Tuttavia, l'esenzione può operare se il trasferimento della proprietà o della disponibilità economica dei beni all'intermediario avviene non prima del caricamento e in concomitanza con il momento in cui l'armatore può disporne di fatto come proprietario. La sentenza d'appello è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, per verificare concretamente tale circostanza e riesaminare anche le spese.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 8-bis

  Sono assimilate alle cessioni all'esportazione ... le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento.

  Il regime di non imponibilità IVA si applica alle forniture e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare, ma, di regola, solo alle cessioni finali direttamente effettuate a favore dell'armatore o del destinatario effettivo.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 8

  La disciplina delle cessioni all'esportazione costituisce il riferimento sistematico per interpretare l'assimilazione prevista dall'art. 8-bis; l'esenzione non si estende normalmente agli stadi commerciali anteriori.

• d.lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 8

  Prevede gli obblighi e le conseguenze sanzionatorie connessi alla ricezione di fatture irregolari o senza IVA, quando l'operazione avrebbe dovuto essere assoggettata all'imposta.

• d.lgs. n. 472/1997, art. 16, comma 7

  Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio ... irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime.

  L'atto di irrogazione è nullo soltanto se manca una motivazione sulle deduzioni del contribuente. È sufficiente una disamina anche sintetica; l'eventuale insufficienza o erroneità della motivazione attiene normalmente al merito.

• Direttiva 77/388/CEE, art. 15, punto 4

  Prevedeva l'esenzione per le forniture destinate al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare, secondo una disciplina sostanzialmente corrispondente all'attuale normativa unionale.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, lett. a)

  Conferma l'esenzione delle cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi adibite alla navigazione in alto mare, interpretata dalla Corte di giustizia come riferita alle cessioni finali e non alle vendite a intermediari che agiscono in nome proprio.

• art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5

  Disciplina i motivi del ricorso per cassazione relativi alla violazione o falsa applicazione di legge e all'omesso esame di un fatto decisivo; nel caso concreto, il vizio motivazionale dedotto dall'Agenzia è stato ritenuto inammissibile nella parte in cui mirava a contestare la mera sufficienza della motivazione.

• Corte di giustizia UE, sentenza 26 giugno 1990, causa C-185/89, Velker

  Ha affermato che l'esenzione per le forniture destinate alle navi non si applica alle cessioni effettuate in uno stadio commerciale anteriore rispetto alla cessione finale.

• Corte di giustizia UE, sentenza 14 settembre 2006, cause C-181/04, C-182/04 e C-183/04, Elmeka

  Ha escluso l'estensione dell'esenzione alle operazioni effettuate nei confronti di intermediari, anche quando la destinazione finale dei beni o dei servizi sia conosciuta.

• Corte di giustizia UE, sentenza 3 settembre 2015, causa C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda

  Ha precisato che l'esenzione non si applica alle cessioni a intermediari che agiscono in nome proprio, salvo il caso in cui il trasferimento della proprietà o della disponibilità di fatto dei beni avvenga al più presto in concomitanza con il caricamento e con la possibilità per l'armatore di disporne come proprietario.

Massime di principio

• Le agevolazioni IVA assimilate alle esportazioni devono essere interpretate restrittivamente e, di regola, si applicano alla cessione finale, non alle forniture effettuate in precedenti fasi della catena commerciale.
• La destinazione finale dei beni a una nave o a un soggetto agevolato non basta, da sola, a rendere non imponibile una vendita effettuata a un intermediario che acquista e rivende in nome proprio.
• Per valutare l'esenzione occorre verificare quando e a chi viene trasferita la disponibilità effettiva dei beni: se l'intermediario ne diventa proprietario o dispone autonomamente prima del caricamento, l'esenzione normalmente non spetta; se il trasferimento avviene contestualmente al caricamento e alla disponibilità di fatto dell'armatore, può spettare.
• La struttura organizzativa interna del gruppo o l'esternalizzazione delle attività di approvvigionamento non consentono, da sole, di conservare un beneficio fiscale previsto per la cessione diretta al destinatario finale.
• Negli atti di irrogazione delle sanzioni, l'amministrazione deve esaminare le deduzioni del contribuente, ma è sufficiente una motivazione sintetica e specifica; la motivazione non deve necessariamente confutare analiticamente ogni argomento.
• In presenza di una catena di intermediazione, la non imponibilità richiede una puntuale documentazione del momento del caricamento, del trasferimento della disponibilità dei beni e del ruolo effettivo di ciascun soggetto.