Cassazione Civile, Ordinanza n. 33974/2022 del 17/11/2022

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva notificato a una società un avviso di accertamento con recuperi ai fini IRES e IRAP, fondato su una verifica fiscale dalla quale erano emerse sopravvenienze attive non dichiarate e costi ritenuti non deducibili in più annualità. La pretesa era collegata a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da un fornitore terzo e al successivo riversamento degli importi ai soci della società. Durante l'istruttoria la contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa per l'anno 2011, avvalendosi del ravvedimento operoso, ma l'Ufficio ne aveva negato l'efficacia sostenendo che non fosse applicabile alle condotte fraudolente o consapevolmente infedeli. Nei giudizi di merito il ricorso della società era stato respinto; la CTR aveva ritenuto corretta la tassazione come sopravvenienze attive delle somme riferite a costi fittizi e aveva escluso sia la decadenza del potere impositivo sia l'operatività del ravvedimento. In cassazione la società ha dedotto, con il primo motivo, la violazione delle norme sul reddito d'impresa e sull'accertamento per sostenere che le passività fittizie non possono essere qualificate come sopravvenienze attive e che, semmai, il recupero sarebbe stato possibile solo nei termini ordinari ormai spirati; con il secondo motivo ha dedotto la violazione della disciplina del ravvedimento operoso, sostenendo che esso deve ritenersi accessibile anche per violazioni connesse a condotte fraudolente, in coerenza con l'evoluzione normativa e con l'ampliamento degli effetti premiali anche sul piano penale.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto errata la sentenza d'appello nella parte in cui aveva qualificato come sopravvenienze attive le poste passive fittizie, osservando che la sopravvenienza attiva presuppone una passività effettivamente esistente e poi venuta meno per un evento sopravvenuto, mentre una passività inesistente ab origine rileva solo al momento della sua eliminazione discrezionale dal bilancio. Ha inoltre affermato che il ravvedimento operoso è accessibile anche per regolarizzare violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente, nei limiti della disciplina applicabile e tenendo conto del concreto quantum sanzionatorio. Non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha cassato la sentenza impugnata e ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della contribuente. Le spese del giudizio di legittimità sono state poste a carico dell'Agenzia delle Entrate, mentre quelle dei gradi di merito sono state compensate integralmente.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il ravvedimento operoso può operare anche in presenza di violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente, non essendo più sostenibile una preclusione assoluta per le dichiarazioni consapevolmente infedeli.

• art. 13-bis, commi 1 e 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  L'estensione delle cause di non punibilità ai reati di dichiarazione fraudolenta è letta come indice della volontà legislativa di ampliare progressivamente l'area di operatività del ravvedimento operoso.

• art. 55 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  "la sopravvenuta insussistenza [...] di passività iscritte in precedenti esercizi"

  La nozione di sopravvenienza attiva presuppone una passività effettiva venuta meno per un evento sopravvenuto; non comprende le passività fittizie o inesistenti ab origine, che non generano sopravvenienze attive nel senso proprio della norma.

• art. 88 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La disciplina delle sopravvenienze attive va coordinata con la qualificazione delle poste passive e con la nozione di insussistenza sopravvenuta, non potendosi estendere alle passività inesistenti.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  È richiamato dalla ricorrente come norma sul recupero dei costi, ma la Corte decide la controversia escludendo che il caso potesse essere trattato come sopravvenienza attiva.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato dalla ricorrente per sostenere la tardività dell'accertamento in relazione alla diversa qualificazione dei costi; il tema viene superato dall'accoglimento del ricorso.

• art. 375 cod. proc. civ.

  La causa era stata inizialmente assegnata alla sezione sesta, ma poi rinviata alla trattazione in udienza per insussistenza dei presupposti per la decisione semplificata.

Massime di principio

• La sopravvenienza attiva ex art. 55 t.u.i.r. richiede una passività effettivamente iscritta in bilancio e successivamente venuta meno per un evento sopravvenuto; non ricorre quando la posta passiva sia inesistente sin dall'origine.
• Le passività fittizie non possono essere trattate come sopravvenienze attive solo perché eliminate o recuperate in un esercizio successivo, poiché manca il presupposto della sopravvenuta insussistenza di un'obbligazione reale.
• Il ravvedimento operoso non è precluso in via assoluta dalle condotte fraudolente: l'evoluzione normativa consente la regolarizzazione anche di violazioni collegate a dichiarazioni fraudolente, ferma la disciplina propria dell'istituto e i suoi effetti sanzionatori concreti.
• Nell'interpretazione delle norme tributarie premiali, l'ampliamento degli effetti di non punibilità in ambito penale può costituire indice della volontà del legislatore di favorire più ampiamente la collaborazione del contribuente con l'amministrazione finanziaria.

Come è indicizzato