Cassazione Civile, Sentenza n. 27554/2022 del 21/09/2022

Esito

La controversia

Accertamento per l'anno 2005 con rideterminazione dei ricavi sulla base degli studi di settore (inizialmente TD20U, poi sostituito con TD36U nel corso del contraddittorio). L'Ufficio aveva quantificato uno scostamento significativo; la società in contraddittorio contestò l'adeguatezza dello studio inizialmente applicato, chiese tener conto delle condizioni economiche del territorio e di specifiche poste di bilancio (tra cui la corretta imputazione di un contributo e valori di beni strumentali). L'Amministrazione, durante il contraddittorio, accolse alcune osservazioni e sostituì lo studio applicato rideterminando lo scostamento a importo inferiore. La controversia riguarda (i) se la sostituzione dello studio di settore durante il contraddittorio imponga la ripetizione integrale del contraddittorio "da zero"; e (ii) se nello specifico sussistessero le "gravi incongruenze" necessarie per procedere a un accertamento induttivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha affermato che, se il contraddittorio endoprocedimentale è stato regolarmente instaurato e le osservazioni del contribuente erano già state formulate e valutate (anche parzialmente accolte dall'Amministrazione), la sostituzione dello studio di settore non impone automaticamente di azzerare e ripetere l'intero contraddittorio. Solo se il contribuente dimostra che la nuova applicazione dello studio ha modificato in modo sostanziale gli elementi da confrontare, il contraddittorio può essere riaperto o proseguito. Inoltre la Corte ha confermato che, per avviare un accertamento basato su studi di settore, resta rilevante il requisito della "grave incongruenza"; nel caso concreto lo scostamento risultò pari al 6% e quindi non ritenuto tale da giustificare l'accertamento induttivo. Conseguentemente il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata alle spese processuali.

Norme richiamate

• d.l. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 62-bis e 62-sexies

  Gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici e strumenti statistici per la ricostruzione della normale redditività; l'avvio della procedura fondata sugli studi richiede la presenza di una "grave incongruenza" e impone l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, pena la nullità dell'atto.

• l. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10

  Regola l'accertamento basato sugli studi di settore e richiama il contraddittorio: la mancata instaurazione del contraddittorio comporta nullità; il richiamo a art. 62-sexies implica la persistenza del requisito della gravità dello scostamento.

• Direttiva 2006/112/CE e sentenza Corte di Giustizia (C-648/16)

  La normativa e la giurisprudenza comunitaria non ostano all'uso da parte dello Stato membro di studi statistici per accertamenti induttivi, purché al contribuente sia garantito il diritto di contestare i risultati e di esercitare le difese previste dal diritto UE (neutralità fiscale, proporzionalità e diritto di detrazione).

• art. 2729 c.c. (presunzioni)

  La rilevazione di uno scostamento, in assenza di spiegazioni del contribuente nel contraddittorio, può assumere valore di indizio grave e preciso in base alle regole sulle presunzioni, comportando inversione dell'onere della prova verso il contribuente.

• cod. proc. civ., art. 360, comma 1, n. 3

  Richiamato come motivo di cassazione (per falsa applicazione di norme), ma la Corte ha ritenuto il motivo infondato nei termini indicati, rigettando il ricorso.

Massime di principio

• Se il contraddittorio endoprocedimentale è stato regolarmente instaurato e le osservazioni del contribuente sono state effettivamente formulate e valutate, la sostituzione dello studio di settore durante quel contraddittorio non impone automaticamente di riaprire o azzerare l'intero confronto.
• Spetta al contribuente dimostrare che la sostituzione del parametro (studio) ha mutato in modo sostanziale gli elementi da sottoporre a confronto: solo in tal caso è necessario proseguire o riaprire il contraddittorio.
• La mancata instaurazione del contraddittorio rende nullo l'accertamento basato sugli studi di settore; il contraddittorio è quindi essenziale e garantisce l'onere di allegazione e prova del contribuente.
• Gli studi di settore sono presunzioni semplici: una volta fatto emergere lo scostamento, l'onere probatorio si inverte e tocca al contribuente fornire prova contraria, ma resta sempre possibile per lui allegare e provare in sede contenziosa.
• Per procedere a un accertamento induttivo fondato sugli studi di settore è necessario un livello di scostamento che possa essere qualificato come "grave incongruenza"; un mero scostamento limitato (es. 6% nel caso esaminato) può non essere sufficiente.
• Le contestazioni relative all'appostazione di voci di bilancio (es. imputazione di contributi o ammortamenti) vanno valutate distintamente: gli studi di settore non modificano la formazione del bilancio e in genere non incidono direttamente su scelte contabili, pertanto la sostituzione dello studio raramente giustifica la riformulazione delle contestazioni contabili già oggetto di confronto.