Cassazione Civile, Sentenza n. 38745/2021 del 07/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia che aveva parzialmente accolto l'appello della contribuente contro avviso di accertamento relativo al 2003: l'Ufficio contestava la rideterminazione del reddito di GD SRL (società incorporata in Metal Real Estate) per il recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili come connessi a operazioni oggettivamente inesistenti e la violazione dell'obbligo di indicazione di costi con Paesi a fiscalità privilegiata. Questioni principali: (i) applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento (art. 43, comma 3, DPR 600/1973) connesso a notitia criminis; (ii) qualificazione del fatto come delitto ai sensi dell'art. 4 D.Lgs. 74/2000 o come contravvenzione ex art. 2621 c.c.; (iii) deducibilità dei costi derivanti da operazioni oggettivamente inesistenti e applicabilità delle norme sull'indeducibilità dei costi da reato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso dell'Agenzia, ha dichiarato assorbito il terzo motivo, ha rigettato il ricorso incidentale della contribuente e ha cassato la sentenza della CTR, rinviando la causa alla CTR della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, in diversa composizione. La Corte ha ritenuto la motivazione della CTR contraddittoria perché, ai fini del raddoppio dei termini, aveva qualificato la notitia criminis come relativa al delitto di cui all'art. 4 D.Lgs. 74/2000 e, poi, nel merito, aveva valutato gli stessi fatti come contravvenzione ex art. 2621 c.c.; ha inoltre affermato il principio giurisprudenziale secondo cui le operazioni oggettivamente inesistenti determinano la mancanza di inerenza dei costi in re ipsa, con conseguente indeducibilità. Conseguentemente la decisione di merito è stata annullata e rinviata per nuovo esame. Il ricorso incidentale è stato rigettato; a carico del ricorrente incidentale è disposto il raddoppio del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 43, comma 3, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  art. 43, comma 3, DPR 600/1973

  Il raddoppio dei termini di accertamento può applicarsi se esiste una notitia criminis per delitto non colposo relativa ai fatti oggetto di accertamento; la qualificazione del reato che giustifica il raddoppio deve essere coerente con la valutazione del fatto.

• art. 4 D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Delitto fiscale (falso o dichiarazione fraudolenta). Se la notitia criminis è riferita a questa fattispecie, sussistono i presupposti per il raddoppio dei termini; la Corte ha ritenuto che nell'avviso di accertamento e nel procedimento penale la notitia criminis fosse riferita a tale delitto.

• art. 2621 cod. civ.

  False comunicazioni sociali, storicamente configurata come contravvenzione per talune fattispecie; la CTR aveva ritenuto che i fatti fossero riconducibili a tale contravvenzione e, per questo, non applicabile l'art. 14, comma 4-bis L. n. 537/1993; la Cassazione ha censurato l'incoerenza di qualificare gli stessi fatti diversamente per fini processuali distinti.

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993

  Norma sull'indeducibilità dei costi derivanti da reati. La CTR aveva ritenuto non applicabile la norma per la qualificazione contravvenzionale; la Cassazione ha richiamato la distinzione tra operazioni soggettivamente inesistenti (riferite dall'art. 14) e le operazioni oggettivamente inesistenti, per le quali la mancanza di inerenza si verifica in re ipsa.

• art. 109 TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

  Definizione del reddito d'impresa e principio di inerenza: i costi deducibili devono avere correlazione con l'attività imprenditoriale; in caso di operazioni oggettivamente inesistenti l'inerenza viene meno in re ipsa e l'onere probatorio sull'esistenza e sull'ammontare dei costi è a carico del contribuente.

• art. 8, commi 1-3, D.L. 2 marzo 2012, n. 16 conv. L. 26 aprile 2012, n. 44

  art. 8 D.L. 2/3/2012, n. 16 (conv. L. 44/2012)

  Norme che disciplinano l'esclusione dalla formazione del reddito delle componenti positive connesse a componenti negativi relativi a beni non effettivamente scambiati; richiamate dalla Corte ma la decisione centrale è fondata sul principio di inerenza e sull'inesistenza oggettiva delle operazioni.

Massime di principio

• Se la notitia criminis riguarda un delitto fiscale non colposo (es. art. 4 D.Lgs. 74/2000), il raddoppio dei termini di accertamento può trovare applicazione, ma la qualificazione del fatto deve essere coerente e non contraddittoria tra fase relativa ai termini e fase di merito.
• Non è ammissibile che lo stesso fatto sia valutato come delitto ai fini del raddoppio dei termini e contemporaneamente come contravvenzione ai fini del merito: tale incoerenza invalida la motivazione.
• Per operazioni oggettivamente inesistenti la mancanza di inerenza dei costi sussiste in re ipsa; quindi i costi collegati a fatti meramente cartolari non sono deducibili e l'onere di provare l'effettiva esistenza, inerenza e importo grava sul contribuente.
• La derubricazione o qualificazione del fatto (delitto vs contravvenzione) ha effetti pratici rilevanti: determina la possibile applicazione del raddoppio dei termini e l'applicabilità di specifiche norme sull'indeducibilità.
• In caso di contraddittorietà o insufficienza motivazionale sulla qualificazione dei fatti, la decisione è annullabile e la causa deve essere riesaminata dal giudice di merito che valuti coerentemente raddoppio dei termini e deducibilità dei costi.