Cassazione Civile, Sentenza n. 15714/2020 del 23/07/2020

Esito

La controversia

Nel periodo da maggio 2008 a dicembre 2012, una società aveva messo a disposizione di imprese del gruppo e di terzi parte degli spazi del proprio stabilimento industriale, mediante contratti denominati di “locazione servizi”. Il corrispettivo era forfetario e comprendeva, oltre alla disponibilità degli immobili, prestazioni accessorie quali energia elettrica, forza motrice, funzionalità dell’impianto idrico, riscaldamento, servizio antincendio e climatizzazione. L’Ufficio delle Dogane di Pordenone ritenne che la società acquistasse energia elettrica dal proprio fornitore e la somministrasse in parte agli utilizzatori degli spazi, emettendo avvisi per complessivi Euro 129.819,33, comprensivi di accisa, addizionale, indennità di mora, interessi e spese di notifica. La società contestò di essere venditrice di energia e sostenne di esserne l’unica consumatrice finale, poiché l’energia era compresa in un servizio complesso reso agli occupanti. La Commissione tributaria provinciale accolse il ricorso; la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, con sentenza n. 205/4/16 depositata il 16 giugno 2016, accolse l’appello dell’Ufficio e riformò la decisione. In Cassazione la società formulò due motivi: con il primo denunciò violazione e falsa applicazione degli artt. 52-55 del D.Lgs. n. 504/1995, dell’art. 2 del D.Lgs. n. 79/1999 e dell’art. 6 del D.L. n. 511/1988, sostenendo che i contratti riguardavano servizi e non una cessione di energia e che, quindi, essa non era venditrice ai fini dell’accisa; con il secondo denunciò violazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 52-55 TUA, contestando che le fosse stato posto a carico l’onere di provare il diritto all’agevolazione, mentre la questione riguardava la determinazione della base imponibile secondo legge.

La decisione

La Corte ha accolto congiuntamente i due motivi, ritenendoli fondati nei termini precisati. Ha affermato che il rapporto tributario per l’accisa sull’energia elettrica intercorre tra lo Stato e il fornitore tenuto al pagamento, mentre il rapporto tra fornitore e consumatore, o tra consumatore e soggetti cui l’energia sia successivamente resa disponibile, resta distinto e di natura privatistica. Nel caso concreto rileva il rapporto tra il fornitore dell’energia e la società ricorrente, non la successiva relazione tra quest’ultima e le imprese insediate nello stabilimento: le cessioni intermedie non determinano, di per sé, una nuova imposizione quando non realizzino la condizione di esigibilità. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, che dovrà applicare i principi enunciati e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2 D.Lgs. n. 504/1995

  Il sistema quindi prevede e disciplina dapprima la nascita del presupposto del tributo (all’atto della fabbricazione, per quanto qui ci riguarda) e quindi – in seguito – la sua esigibilità (l’immissione in consumo).

  La norma distingue il momento in cui nasce il presupposto dell’accisa da quello in cui il tributo diviene esigibile; l’esigibilità è collegata all’immissione in consumo, comprese le ipotesi previste dalla legge in cui non ricorrono le condizioni per l’aliquota ridotta o l’esenzione.

• art. 26, comma 4, D.Lgs. n. 504/1995

  Successivamente, l’art. 26, comma 4 del TUA cit., pone a carico dei soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori l’onere di versare la relativa accisa.

  L’obbligo di versare l’accisa grava sui soggetti individuati dalla norma come venditori diretti ai consumatori; il consumatore non diviene soggetto passivo per il solo fatto di sopportare economicamente l’onere del tributo.

• art. 52 D.Lgs. n. 504/1995

  L’art. 52 TUA, come sostituito dal D.Lgs. n. 26 del 2007, art. 1, comma 1, lett. m), stabilisce che “l’energia elettrica (codice (OMISSIS)) è sottoposta ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato 1, al momento della fornitura ai consumatori finali…”

  Per l’energia elettrica l’accisa è collegata al momento della fornitura ai consumatori finali, quale condizione di esigibilità del tributo.

• art. 53 D.Lgs. n. 504/1995

  E, in base al testo novellato dell’art. 53, “obbligati al pagamento dell’accisa sull’energia elettrica sono: a) i soggetti che procedono alla fatturazione elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori;…”.

  Sono obbligati al pagamento i soggetti che fatturano l’energia elettrica ai consumatori finali, qualificati come venditori; la successiva messa a disposizione di energia nell’ambito di un rapporto privatistico non basta, di per sé, a spostare su altri il rapporto tributario.

• art. 53 Cost.

  E’ l’immissione in consumo a esprimere l’idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l’art. 53 Cost.

  La Corte collega la compatibilità costituzionale dell’accisa all’immissione in consumo, che esprime un indice effettivo di capacità contributiva, anziché alla sola fabbricazione o importazione del bene.

• art. 2697 c.c.

  La Corte accoglie i motivi, compresa la censura relativa all’onere della prova, ma non formula un’autonoma regola interpretativa dell’art. 2697 c.c.; la decisione è fondata sulla ricostruzione del presupposto e dell’esigibilità dell’accisa.

  La sentenza non enuncia un principio autonomo sul riparto dell’onere della prova ai sensi dell’art. 2697 c.c.; la censura è accolta nel quadro della diversa individuazione del rapporto tributario e della condizione di esigibilità.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.Lgs. n. 504 del 1995, artt. 52-55 (c.d. Testo Unico sulle Accise, TUA), del D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2 e del D.L. n. 511 del 1988, art. 6, per avere erroneamente la CTR ritenuto che nel caso di contratto di locazione con servizi (come in questo caso) la cessione da Electrolux Italia s.p.a. alle altre società abbia ad oggetto energia elettrica, mentre in realtà ha ad oggetto servizi; di qui l’assenza della qualifica di “venditore” ai sensi del sistema impositivo delle accise in capo alla ricorrente.

  La disposizione è richiamata quale base processuale della denuncia di violazione o falsa applicazione di legge; la Corte esamina nel merito la censura e accoglie il ricorso.

Massime di principio

• Nella disciplina delle accise, il presupposto del tributo e la sua esigibilità sono momenti distinti: il primo sorge con la fabbricazione o l’importazione, mentre l’esigibilità si collega all’immissione in consumo, inclusi i casi in cui non si realizzino le condizioni previste per beneficiare di un’aliquota ridotta o di un’esenzione.
• Per l’accisa sull’energia elettrica, il rapporto tributario intercorre tra l’Amministrazione finanziaria e i soggetti individuati dalla legge come fornitori o venditori obbligati al pagamento; il trasferimento economico dell’onere al consumatore non lo rende, per ciò solo, parte del rapporto tributario.
• Le successive cessioni o messe a disposizione dell’energia tra soggetti privati, quando non realizzano una nuova condizione legale di esigibilità, rilevano sul piano privatistico e non determinano un’ulteriore imposizione a carico di chi abbia acquistato l’energia come consumatore finale.
• Quando l’energia è acquistata da un fornitore e poi inclusa, insieme ad altre prestazioni, in un servizio reso a terzi, ai fini dell’individuazione del rapporto tributario rileva anzitutto la relazione tra il fornitore e il suo acquirente; la successiva relazione contrattuale con gli utilizzatori degli spazi non è, di per sé, decisiva per l’applicazione dell’accisa.

Come è indicizzato