Cassazione Civile, Sentenza n. 15715/2020 del 23/07/2020

Esito

La controversia

Nel corso di un controllo relativo al periodo da maggio 2008 a dicembre 2012, l’Ufficio delle Dogane contestò alla società di avere fruito, nell’acquisto di gas metano da un fornitore, dell’aliquota agevolata prevista dall’art. 26 TUA per il consumatore finale, benché parte del gas fosse destinata ad altre imprese presenti nel medesimo sito industriale, direttamente oppure dopo essere stata trasformata in calore. L’Amministrazione irrogò sanzioni. La contribuente sostenne di essere l’unica consumatrice finale nei confronti del fornitore e che i rapporti con le imprese insediate nel sito consistevano in un servizio industriale complesso di locazione e servizi, remunerato con un corrispettivo forfetario, non nella rivendita del gas. La CTP di Pordenone respinse il ricorso e la CTR del Friuli Venezia Giulia confermò la decisione. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 26 TUA, dell’art. 14 delle preleggi e dei principi di ermeneutica legislativa: ha dedotto che la CTR non aveva esaminato adeguatamente la disciplina dell’accisa sul gas metano, la distinzione tra usi civili e industriali e la qualificazione della società come venditore, contestando che la trasformazione del gas in calore escludesse tale qualifica.

La decisione

La Corte ha rigettato l’unico motivo. Ha chiarito che l’accisa ha come fatto generatore la fabbricazione o l’importazione e diviene esigibile, nei termini previsti dal TUA, all’immissione in consumo; il soggetto passivo è il fornitore del prodotto, mentre il consumatore non diventa debitore tributario per il solo fatto che l’onere dell’imposta gli sia trasferito economicamente nel prezzo. Nel caso concreto, ai fini del rapporto tributario rileva la fornitura di gas da parte del fornitore alla società contribuente, non la successiva relazione tra quest’ultima e le altre imprese presenti nel sito: tali rapporti successivi hanno rilevanza privatistica e non determinano una nuova imposizione in materia di accise. La Corte ha quindi ritenuto infondate le censure dell’Amministrazione. Spese del giudizio compensate per giuste ragioni.

Norme richiamate

• art. 2, commi 1, 2 e 3, D.Lgs. 504/1995 (TUA)

  Il sistema quindi prevede e disciplina dapprima la nascita del presupposto del tributo (all’atto della fabbricazione, per quanto qui ci riguarda) e quindi – in seguito – la sua esigibilità (l’immissione in consumo).

  Il fatto generatore dell’accisa e il momento in cui il tributo diviene esigibile sono distinti: la fabbricazione genera l’obbligazione, mentre l’immissione in consumo ne determina l’esigibilità, ferme le ipotesi previste dalla legge in cui si accerti il mancato avveramento delle condizioni per l’aliquota ridotta o l’esenzione.

• art. 26, comma 4, D.Lgs. 504/1995 (TUA)

  La norma va, dunque, interpretata nel senso che soggetto passivo dell’imposta è il fornitore del prodotto e non il consumatore al quale il corrispondente onere viene traslato in virtù e nell’ambito di un fenomeno meramente economico; il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge, pertanto, esclusivamente tra l’Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas naturale ai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l’utente (così, Cass., sez. un., 10 febbraio 2016, n. 1837).

  È il fornitore che vende direttamente il gas al consumatore il soggetto passivo dell’accisa; la traslazione economica dell’onere nel prezzo non rende il consumatore parte del rapporto tributario, che resta distinto dal rapporto contrattuale tra fornitore e utente.

• art. 53 Cost.

  E’ l’immissione in consumo a esprimere l’idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l’art. 53 Cost..

  L’immissione in consumo costituisce il momento che esprime l’effettiva capacità contributiva del fabbricante o dell’importatore, evitando che il prelievo si fondi sulla sola fabbricazione o importazione, considerate come indici meramente virtuali.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con il solo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 26 TUA, 14 delle disposizioni preliminari al c.c. (c.d. preleggi) e dei principi di ermeneutica legislativa per avere erroneamente la CTR, facendo riferimento alla normativa in tema di accisa sull’energia elettrica, omesso di trattare la questione dell’accisa sul gas metano, e anche omesso di affrontare la differenziazione tra usi civili e industriali degli utilizzatori finali; inoltre, la CTR ha erroneamente ritenuto che Electrolux Italia s.p.a., non avendo rivenduto il gas naturale in quanto tale, ma avendolo trasformato in calore, non sia qualificabile come “venditore” di gas naturale.

  La disposizione individua il vizio di legittimità denunciato dall’Agenzia, ma la Corte lo ha ritenuto infondato alla luce dell’interpretazione del regime delle accise e della distinzione tra rapporto tributario e rapporti privatistici successivi.

• art. 14 delle disposizioni preliminari al codice civile

  Con il solo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 26 TUA, 14 delle disposizioni preliminari al c.c. (c.d. preleggi) e dei principi di ermeneutica legislativa per avere erroneamente la CTR, facendo riferimento alla normativa in tema di accisa sull’energia elettrica, omesso di trattare la questione dell’accisa sul gas metano, e anche omesso di affrontare la differenziazione tra usi civili e industriali degli utilizzatori finali; inoltre, la CTR ha erroneamente ritenuto che Electrolux Italia s.p.a., non avendo rivenduto il gas naturale in quanto tale, ma avendolo trasformato in calore, non sia qualificabile come “venditore” di gas naturale.

  La norma è richiamata quale parametro della censura interpretativa dell’Agenzia; la Corte non ne sviluppa un’autonoma interpretazione, rigettando la censura sulla base della disciplina e della struttura del rapporto d’accisa.

Massime di principio

• Nel regime delle accise, il fatto generatore dell’obbligazione tributaria e il momento di esigibilità del tributo sono distinti: il primo si collega alla fabbricazione o all’importazione, mentre l’esigibilità si verifica, secondo la disciplina applicabile, all’immissione in consumo e nei casi di accertato mancato avveramento delle condizioni previste per aliquote ridotte o esenzioni.
• In materia di accisa sul gas naturale, il soggetto passivo è il fornitore che vende direttamente il prodotto al consumatore; il trasferimento economico dell’onere dell’imposta nel prezzo non trasforma il consumatore in debitore del rapporto tributario.
• Il rapporto tributario relativo all’accisa intercorre tra l’Amministrazione finanziaria e il fornitore del prodotto, mentre il rapporto tra fornitore e consumatore è contrattuale e distinto; l’eventuale rivalsa riguarda il trasferimento dell’onere e non muta l’identità del soggetto passivo.
• Ai fini dell’individuazione del rapporto d’accisa rileva la fornitura del prodotto dal fornitore al consumatore; le successive cessioni o prestazioni tra il consumatore e terzi, estranee alla condizione di esigibilità dell’accisa, hanno rilevanza privatistica e non comportano una nuova imposizione del medesimo prodotto.

Come è indicizzato