Cassazione Civile, Sentenza n. 15716/2020 del 23/07/2020

Esito

La controversia

Nel corso di un controllo relativo al periodo dal 1° gennaio 2003 al maggio 2008, l’Ufficio delle Dogane contestò alla società di avere acquistato gas metano da un fornitore beneficiando, quale consumatore finale, delle agevolazioni previste dall’art. 26 TUA, benché una parte del gas fosse stata destinata ad altre imprese insediate nello stesso sito, anche dopo essere stata trasformata in calore. L’Amministrazione irrogò le sanzioni; la società sostenne di essere l’unica consumatrice finale del gas e che la fornitura alle altre imprese rientrava in un servizio complesso di locazione e servizi, remunerato con corrispettivo forfetario. La Commissione tributaria provinciale di Pordenone respinse il ricorso e la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia confermò la decisione. L’Amministrazione propose ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione dell’art. 156, comma 2, c.p.c., per contrasto tra motivazione e dispositivo della sentenza regionale sulla liquidazione delle spese, indicate in motivazione in Euro 2.500 per entrambi i gradi e nel dispositivo in Euro 2.500 per il solo appello; 2) violazione dell’art. 26 TUA, dell’art. 14 preleggi e dei criteri interpretativi, deducendo che la CTR non aveva esaminato correttamente la disciplina dell’accisa sul gas metano e la distinzione tra usi civili e industriali, e aveva escluso che la società fosse venditrice perché aveva trasformato il gas in calore prima di fornirlo; 3) violazione del giudicato formatosi sulla sentenza di Cassazione n. 17627/2014.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: l’insanabile contraddizione tra motivazione e dispositivo sulla liquidazione delle spese determina la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 156, comma 2, c.p.c.; non è possibile risolverla attribuendo prevalenza a una delle due statuizioni né mediante interpretazione complessiva, mancando ulteriori indicazioni testuali. Ha rigettato il secondo motivo, affermando che nell’accisa sul gas naturale il rapporto tributario intercorre tra Stato e fornitore del prodotto, mentre il rapporto tra fornitore e consumatore è contrattuale e distinto; le successive cessioni o prestazioni dell’utente non fanno sorgere, per ciò solo, una nuova obbligazione tributaria a suo carico. Ha rigettato anche il terzo motivo: la pronuncia invocata riguardava il fornitore e aveva individuato in esso il soggetto passivo dell’accisa; il giudicato non attribuisce tale qualità alla società destinataria delle sanzioni. La Corte ha quindi cassato la sentenza limitatamente al motivo accolto e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 156, comma 2, c.p.c.

  La contraddittorietà tra motivazione e dispositivo della sentenza ne determina la nullità ai sensi dell’art. 156 c.p.c., comma 2 (Cass. 3528/1997; 11. 895/1995; 5808/1995; 7671/1995; 2281/1992); nel caso di insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo non è infatti consentito individuare la statuizione del giudice attraverso una valutazione di prevalenza di una delle contrastanti affermazioni contenute nella decisione, nè può farsi ricorso alla interpretazione complessiva di essa, che presuppone una sostanziale coerenza tra le diverse parti e proposizioni della medesima.

  L’insanabile contraddizione tra motivazione e dispositivo comporta la nullità della sentenza sulla statuizione controversa; non può essere superata scegliendo quale delle due parti debba prevalere né ricorrendo all’interpretazione complessiva, che presuppone coerenza interna.

• art. 2 TUA

  Il sistema quindi prevede e disciplina dapprima la nascita del presupposto del tributo (all’atto della fabbricazione, per quanto qui ci riguarda) e quindi – in seguito – la sua esigibilità (l’immissione in consumo).

  La disciplina distingue il fatto generatore dell’accisa, che sorge con la fabbricazione, dal momento in cui il tributo diviene esigibile, coincidente con l’immissione in consumo; l’esigibilità rileva inoltre quando non si verificano le condizioni richieste per un’aliquota ridotta o un’esenzione.

• art. 26, comma 4, TUA

  Successivamente, l’art. 26, comma 4 del medesimo TUA pone a carico dei soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori l’onere di versare la relativa accisa.

  L’obbligo tributario di versare l’accisa grava sul soggetto che fornisce direttamente il prodotto al consumatore, non sul consumatore per il solo fatto di sostenerne economicamente il costo.

• art. 53 Cost.

  E’ l’immissione in consumo a esprimere l’idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l’art. 53 Cost..

  L’immissione in consumo costituisce l’indice effettivo di capacità contributiva che giustifica l’esigibilità dell’accisa nei confronti di fabbricanti o importatori.

Massime di principio

• Nelle accise sul gas naturale, il soggetto passivo è il fornitore del prodotto individuato dalla legge; il rapporto tributario intercorre tra tale soggetto e lo Stato, mentre il rapporto tra fornitore e consumatore è di natura contrattuale e resta distinto da quello tributario. La traslazione economica dell’onere mediante rivalsa non rende il consumatore soggetto passivo.
• La successiva destinazione del gas da parte del consumatore a terzi, anche nell’ambito di un servizio complesso o previa trasformazione in calore, non determina di per sé una nuova imposizione a carico del consumatore: ai fini dell’accisa rilevano il fatto generatore e la condizione di esigibilità secondo la disciplina tributaria.
• Quando motivazione e dispositivo contengono statuizioni insanabilmente contraddittorie, la decisione è nulla nella parte interessata; non è consentito risolvere il contrasto facendo prevalere una delle statuizioni o mediante interpretazione complessiva della sentenza, se manca una sostanziale coerenza tra le sue parti.
• Il giudicato relativo all’individuazione del fornitore quale soggetto passivo dell’accisa non estende tale qualità a un diverso soggetto destinatario di sanzioni, in assenza di una contestazione di cooperazione nella condotta sanzionata.

Come è indicizzato