Cassazione Civile, Sentenza n. 20999/2024 del 26/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Veneto che aveva accolto l'appello della società annullando l'atto di contestazione di sanzioni (atto n. T65CODF01540/2012) emesso a seguito di avvisi di accertamento per gli anni 2006-2009 per annotazione ed emissione di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti (sanzione ex art. 8, comma 2, l. n. 44/2012) e per gli anni 2009-2010 per indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti (art. 27, comma 18, d.l. n. 185/2008). La CTR aveva ritenuto che le sanzioni dovessero essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 17 d.lgs. n. 472/1997 e aveva altresì censurato la motivazione dell'atto (art. 7 l. n. 212/2000), annullando l'atto per difetti procedurali e motivazionali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate: ha affermato che le sanzioni contestate sono "collegate al tributo" (violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo) e, pertanto, avrebbero dovuto essere irrogate con la procedura prevista dall'art. 17 d.lgs. n. 472/1997 (irrogazione contestuale all'avviso di accertamento). Tuttavia, la Corte ha ritenuto che l'irregolare utilizzo della procedura ordinaria (art. 16) non comporti di per sé la nullità dell'atto di irrogazione, poiché la norma non prevede espressamente tale nullità e non è stata dimostrata una divergenza rilevante dal modello normativo né un concreto pregiudizio per la difesa della contribuente. Inoltre la Corte ha ritenuto corretta la motivazione dell'atto per relationem, dato il richiamo al PVC e agli avvisi di accertamento già notificati alla società. Conseguentemente la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR Veneto in diversa composizione per nuovo esame; spese regolate.

Norme richiamate

• art. 8, comma 2, legge n. 44/2012 (d.l. n. 16/2012 conv. l. n. 44/2012)

  sanzione amministrativa del 50% dell'ammontare delle spese relative a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati

  La norma sanziona l'emissione/annotazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti: la Corte ha ritenuto che la violazione sia "collegata al tributo" quando la condotta è strumentale all'evasione e incide sulla determinazione del tributo.

• art. 27, comma 18, d.l. n. 185/2008 (modificato)

  sanzione per indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti

  Anche questa violazione è stata ritenuta dalla Corte "collegata al tributo" se la condotta è funzionale all'omissione/indebito pagamento dell'imposta.

• art. 16, commi del d.lgs. n. 472/1997

  procedura ordinaria di irrogazione della sanzione (atto di contestazione previa notificazione)

  Prevede l'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione a pena di nullità; tuttavia la Corte distingue la rilevanza della violazione procedurale rispetto alla nullità dell'atto finale, coordinandola con la disciplina tributaria.

• art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  irrogazione delle sanzioni collegate al tributo contestualmente all'avviso di accertamento o di rettifica

  Le sanzioni "collegate al tributo" devono essere irrogate con atto contestuale all'avviso di accertamento; la Corte conferma che ciò si applica alle sanzioni in esame ma che la mancata applicazione della procedura non comporta automaticamente nullità dell'atto di irrogazione se non previsto espressamente e senza pregiudizio concreto.

• art. 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  obbligo di motivazione dell'atto impositivo

  La Corte ha ritenuto valida la motivazione per relationem se gli atti richiamati (p.v.c. e avvisi) sono già noti al contribuente perché notificati, e se la motivazione indica i criteri di determinazione della sanzione.

• art. 21-septies, legge n. 241/1990

  regole generali sui vizi di nullità del provvedimento amministrativo

  La Corte richiama che la nullità amministrativa prevista dall'art. 21-septies non si trasla automaticamente in ambito tributario: occorre coordinamento con le norme tributarie e l'esistenza di un vulnus essenziale per dichiarare nullità.

• art. 360 cod. proc. civ.

  motivazioni del ricorso per cassazione (n. 3 e n. 5)

  Norma processuale invocata dall'Agenzia per dedurre violazione di legge e omesso esame di fatto; la Corte ha esaminato i motivi e li ha valutati nei termini esposti.

Massime di principio

• Una sanzione è "collegata al tributo" quando la violazione incide sulla determinazione o sul pagamento del tributo: in tali casi la norma impone l'irrogazione contestuale all'avviso di accertamento (art. 17 d.lgs. n. 472/1997).
• La violazione formale della procedura di irrogazione (es. uso dell'art.16 invece dell'art.17) non determina automaticamente la nullità dell'atto di irrogazione, salvo che la legge lo preveda espressamente o si dimostri un rilevante pregiudizio per la difesa del contribuente o una divergenza non innocua dal modello normativo.
• La motivazione "per relationem" è ammissibile: l'atto di irrogazione può rinviare al PVC e agli avvisi già notificati, purché tali atti siano effettivamente noti al contribuente e la motivazione indichi i presupposti di fatto e i criteri per la determinazione della sanzione.
• Chi contesta vizi procedurali deve indicare e provare il concreto pregiudizio subito nella sua difesa per ottenere l'annullamento dell'atto; altrimenti il vizio può essere considerato irrilevante.
• In caso di contrasto tra decisioni del giudice tributario e norme procedurali, la Corte di Cassazione può cassare e rinviare la causa per un nuovo esame, fornendo indicazioni giuridiche su come applicare norme sostanziali e procedurali (es. collegamento al tributo e motivazione).