Cassazione Civile, Sentenza n. 34930/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la sentenza della CTR che aveva riformato la decisione di primo grado favorevole ai contribuenti, sostenendo la legittimità della riqualificazione operata dall'Ufficio ex art. 20 d.P.R. n. 131/1986. L'operazione contestata era la vendita (8/11/2016) del 100% delle quote di Indabox s.r.l. a Poste Italiane per €650.000, dichiarata come trasferimento di partecipazioni e registrata con imposta in misura fissa. L'Agenzia aveva invece qualificato l'atto come cessione d'azienda e richiesto imposte maggiori. I ricorrenti deducevano: violazione e falsa applicazione dell'art. 20 T.U. registro (n. 131/1986) nella nuova formulazione; vizio di motivazione della CTR; omessa considerazione di documentazione decisiva (prova della continuità operativa di Indabox s.r.l.); e illegittimo uso dell'art. 20 come norma antielusiva / accertativa basata sulla 'sostanza economica' anziché sugli elementi testuali dell'atto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha qualificato i ricorsi proposti da Abbona, Calvo e Riviera come incidentali e ha ritenuto infondato il motivo relativo alla motivazione formale della CTR in senso assoluto, ma ha accolto gli altri motivi. La Corte ha ritenuto che l'art. 20, anche alla luce delle modifiche legislative e delle pronunce della Consulta, non legittima un'ampia attività di riformulazione dell'atto tributato basata su elementi extratestuali e su una valutazione meramente economica della 'sostanza' dell'operazione; la qualificazione diversa deve trovare riscontro negli elementi testuali e nelle clausole negoziali dell'atto. La CTR non ha indicato quali clausole o elementi negoziali avrebbero snaturato la natura di compravendita di partecipazioni e giustificato la riqualificazione in cessione d'azienda, limitandosi ad argomentazioni generiche. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata e la causa decisa nel merito accogliendo i ricorsi originari dei contribuenti. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 (Testo Unico Registro)

  La Corte interpreta l'art. 20 nella versione novellata come strumento che consente all'Amministrazione di qualificare diversamente l'atto solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo (testo e clausole), escludendo la possibilità di valorizzare elementi extratestuali privi di nesso testuale con l'atto per costruire una fattispecie imponibile diversa.

• art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018) e art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018 (Legge di Bilancio 2019)

  Le modifiche legislative hanno chiarito e limitato il perimetro dell'art. 20, confermando che la ricognizione degli effetti giuridici ai fini del registro deve fondarsi su quanto contenuto nell'atto e non su elementi esterni non testualmente collegati.

• artt. 2556 e ss. cod. civ. (regime giuridico della cessione d'azienda)

  La sentenza richiama la disciplina civilistica della cessione d'azienda per sottolineare le specifiche conseguenze (trasferimento di rapporti, responsabilità, obblighi, divieto di concorrenza ecc.) che la legge attribuisce alla cessione d'azienda e che non sussistono, in linea di principio, nella semplice cessione di partecipazioni.

• art. 2479 cod. civ. e disciplina della cessione di partecipazioni

  La cessione di quote o azioni mantiene effetti giuridici diversi dalla cessione dell'azienda: il cessionario subentra nella società mentre il cedente è liberato dalle obbligazioni sociali, salvo diverse pattuizioni.

• art. 14 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato per evidenziare il diverso regime di responsabilità solidale del cessionario dell'azienda per debiti tributari preesistenti, a ulteriore conferma della diversità degli effetti giuridici rispetto alla mera cessione di partecipazioni.

• art. 10-bis, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Riferimento ai principi di tutela del contribuente; la Corte segnala che l'utilizzo dell'art. 20 non può avvenire in spregio delle garanzie procedurali e interpretative poste a tutela del contribuente.

• art. 132 n.4 cod. proc. civ. e art. 36 d.lgs. n. 546/1992 (motivazione della sentenza tributaria)

  La Corte esamina la sufficienza della motivazione della CTR e ritiene che, pur se sintetica, la motivazione deve esaminare le ragioni dell'accertamento e indicare le clausole o elementi decisivi; una motivazione meramente assertiva o generica non è sufficiente.

• Cass. n. 27680/2021 (principio di unicità del processo di impugnazione)

  Richiamata per definire la sorte procedurale dei ricorsi successivi: ricorsi notificati dopo il primo si convertono in ricorsi incidentali e sono soggetti ai termini previsti per l'incidentale.

• Sentenze Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021

  Le pronunce costituzionali sono richiamate per affermare i limiti interpretativi dell'art. 20: non può essere utilizzato come generica norma antielusiva per sovvertire la forma negoziale evidente nell'atto quando manchino elementi testuali che giustifichino la diversa qualificazione.

Massime di principio

• L'art. 20 T.U. registro consente all'Amministrazione la qualificazione diversa dell'atto solo sulla base degli elementi testuali e delle clausole negoziali presenti nell'atto presentato per la registrazione; non è lecito fondare la riqualificazione su elementi extratestuali privi di nesso formale.
• La mera corrispondenza economica o l'equivalenza 'di fatto' tra la vendita delle quote e la vendita dell'azienda non è sufficiente per riqualificare l'atto se mancano clausole che modifichino gli effetti giuridici tipici del negozio scelto.
• Per sostenere la qualificazione come cessione d'azienda l'Amministrazione deve indicare specificamente quali pattuizioni o clausole dell'atto comportano il trasferimento dei rapporti aziendali (crediti, debiti, rapporti contrattuali) e la responsabilità prevista dalla disciplina dell'azienda.
• Il giudice deve motivare analiticamente la scelta interpretativa, confrontando le clausole dell'atto con la disciplina codicistica relativa alla cessione d'azienda e alla cessione di partecipazioni; motivazioni generiche sulla 'sostanza economica' non sono sufficienti.
• La prova documentale che dimostri la sopravvivenza e la piena operatività della società ceduta rafforza la qualificazione come cessione di quote e ostacola la riqualificazione in cessione d'azienda.
• In procedura di impugnazione è necessario osservare la regola di unicità del processo: le impugnazioni successive si considerano incidentali e devono rispettare i termini previsti; attenzione alla corretta notifica per non compromettere l'ammissibilità.
• Quando l'atto traslativo contiene clausole che trasferiscono espressamente i rapporti aziendali, il Notaio e il giudice devono considerarle nell'interpretazione; in assenza di tali clausole, prevale la qualificazione formale scelta dalle parti.