Cassazione Civile, Ordinanza n. 09260/2023 del 04/04/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, con cui erano stati recuperati maggiori redditi ai fini delle imposte dirette e dell’IVA sulla base di due diversi strumenti: accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e rideterminazione del reddito d’impresa mediante studi di settore. In primo grado l’accertamento era stato solo parzialmente confermato; in appello la CTR Lombardia aveva rigettato sia l’appello principale dell’Ufficio sia quello incidentale del contribuente, ritenendo, per quanto qui rileva, che l’atto fosse carente di motivazione quanto alla rettifica e che le sanzioni dovessero essere disapplicate per obiettive incertezze normative. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione degli artt. 32 e 42 d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che l’avviso era adeguatamente motivato e che il contribuente, benché invitato al contraddittorio, non aveva prodotto documenti giustificativi; 2) violazione dell’art. 38, commi 4, 5 e 6, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c., deducendo che il contribuente non aveva giustificato gli indici di capacità contributiva posti a base dell’accertamento sintetico; 3) violazione dell’art. 5 d.lgs. n. 472/1997, dell’art. 8 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 2697 c.c., censurando la disapplicazione delle sanzioni senza specifica indicazione dell’obiettiva incertezza normativa e senza prova, da parte del contribuente, delle ragioni esimenti. La Corte ha esaminato congiuntamente i primi due motivi e ha ritenuto che l’avviso contenesse chiaramente le ragioni dell’accertamento, fondate su dati di anagrafe tributaria e motorizzazione, disponibilità di immobili e veicoli incompatibile col reddito dichiarato e mancata compilazione degli studi di settore; ha inoltre rilevato che non potevano essere valorizzati documenti prodotti solo in giudizio se non era stata provata una causa non imputabile della mancata esibizione in sede procedimentale. Ha poi accolto il terzo motivo, ribadendo che la non punibilità per obiettive condizioni di incertezza normativa richiede una disciplina oggettivamente equivoca e che l’onere di allegazione e prova di tali elementi grava sul contribuente, non potendo il giudice rilevarli d’ufficio; la CTR aveva invece disapplicato le sanzioni senza indicare le ragioni addotte dal contribuente. Il ricorso è stato quindi accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza della CTR Lombardia e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La cassazione è stata disposta perché la CTR aveva erroneamente ravvisato un difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, nonostante il contenuto dell’atto mostrasse le ragioni della rettifica e la mancata collaborazione del contribuente nella fase procedimentale; inoltre aveva illegittimamente disapplicato le sanzioni senza verificare e motivare sulla sussistenza di obiettive condizioni di incertezza normativa, onere che grava sul contribuente.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  L’invito al contraddittorio consente all’Ufficio di richiedere chiarimenti e documenti; se il contribuente non risponde o non produce giustificativi, tale omissione rileva nella valutazione della legittimità dell’accertamento e non impedisce, di per sé, la motivazione dell’atto.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  L’accertamento sintetico può fondarsi su elementi di capacità contributiva incompatibili con il reddito dichiarato; tali elementi hanno valore di prova relativa e il contribuente può vincerli solo fornendo idonea prova contraria.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  L’avviso di accertamento è legittimo se contiene l’esposizione delle ragioni della rettifica e degli elementi posti a base della pretesa fiscale.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova grava sul contribuente quanto ai fatti impeditivi o giustificativi opposti all’accertamento e, nel caso di esimenti dalle sanzioni, alle circostanze che escludono la punibilità.

• art. 5 d.lgs. n. 472/1997

  La non applicazione delle sanzioni presuppone la prova di obiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma tributaria violata.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  Il giudice tributario può escludere le sanzioni solo in presenza dei presupposti normativamente previsti, senza introdurre d’ufficio cause di non punibilità non provate dalla parte interessata.

• Cass. n. 6753/2010

  Richiamata per affermare che gli indici di capacità contributiva utilizzati nell’accertamento sintetico hanno natura procedimentale e possono operare retroattivamente.

• Cass. n. 440/2015

  Richiamata per il principio secondo cui l’obiettiva incertezza normativa deve essere allegata e provata dal contribuente e non può essere rilevata d’ufficio.

Massime di principio

• In tema di accertamento sintetico, l’avviso è sufficientemente motivato quando indica gli elementi concreti di capacità contributiva e la ragione dello scostamento rispetto al reddito dichiarato; non è necessario che la motivazione sia ulteriormente integrata se il contribuente non ha collaborato nel contraddittorio endoprocedimentale.
• Nel procedimento tributario, i documenti giustificativi non prodotti nella fase amministrativa non possono essere valorizzati automaticamente in giudizio, se la mancata esibizione non dipende da cause non imputabili al contribuente.
• Gli indici di capacità contributiva possono fondare una presunzione relativa di maggiore reddito, superabile solo mediante prova contraria specifica e idonea fornita dal contribuente.
• La disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede la dimostrazione di un effettivo stato di incertezza oggettiva della disciplina, derivante da pluralità di prescrizioni difficilmente coordinabili; l’onere di allegazione e prova grava sul contribuente e il giudice non può rilevarlo d’ufficio.

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