Sentenza del 13/02/2024 n. 4003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva annullato l’avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio preventivo. Con l’unico motivo, deduceva falsa applicazione dell’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973: secondo l’Ufficio, il contraddittorio previsto da tale norma era obbligatorio soltanto per le fattispecie antielusive tipizzate e non anche quando la contestazione fosse fondata sul divieto generale di abuso del diritto. L’accertamento riguardava il periodo d’imposta 2006 e contestava operazioni di conferimento d’azienda e successive cessioni di quote, ritenute prive di valide ragioni economiche e dirette a eludere le imposte sulla plusvalenza di euro 2.800.355. L’Ufficio aveva rettificato il reddito d’impresa da euro 21.866 a euro 2.911.866 e ripreso a tassazione, con aliquota del 12,5%, ritenute sugli utili attribuiti ai soci.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Ha stabilito che la contestazione ricadeva nella fattispecie antielusiva tipizzata dall’art. 37-bis, comma 3, lett. b), perché l’operazione comprendeva un conferimento d’azienda; l’Ufficio era quindi tenuto al contraddittorio preventivo e agli altri adempimenti previsti, a pena di nullità. La Corte ha aggiunto che gli stessi presidi procedimentali si applicano anche quando l’abuso sia contestato in via generale come abuso innominato. È rimasta quindi ferma la decisione regionale di nullità dell’avviso per mancato contraddittorio. L’Agenzia è stata condannata a rifondere ai controricorrenti le spese del giudizio di legittimità: euro 4.100 per compensi, oltre al 15% per spese forfettarie, euro 200 per esborsi e accessori di legge. Non si applica l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, commi 3, lett. b), 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973

  L'abuso contestato ricade nella fattispecie tipizzata di cui all' art. 37 bis , comma 3, lett. b) d.P.R. n. 600 del 1973 poiché comprende, come elemento fondamentale della complessiva operazione elusiva, il conferimento di azienda nella neocostituita Residenza Agrifoglio Srl, con conseguenti obblighi procedimentali, previsti a pena di nullità, che l'Ufficio ha disatteso.

  Quando la contestazione antielusiva comprende un conferimento d’azienda riconducibile alla fattispecie tipizzata, l’Amministrazione deve rispettare gli obblighi procedimentali previsti dall’art. 37-bis, inclusi il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata; la loro inosservanza comporta la nullità dell’avviso.

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973

  Anche ipotizzando che l'Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l'obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all'art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

  Secondo la Corte, le garanzie procedimentali dei commi 4 e 5 si estendono anche all’abuso del diritto non tipizzato: prima dell’accertamento l’Ufficio deve consentire il contraddittorio e motivare in modo rafforzato, altrimenti l’atto è nullo.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale indicata dall’Agenzia per denunciare in Cassazione la falsa applicazione dell’art. 37-bis; il motivo è stato esaminato e rigettato come infondato.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato dovuto in caso di soccombenza, poiché l’Agenzia delle Entrate, amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato, è ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Quando l’Amministrazione contesta un’operazione come abusiva o elusiva, occorre verificare se la contestazione rientri in una specifica norma antielusiva: se sì, vanno rispettati gli adempimenti procedimentali previsti da quella disciplina.
• Per le fattispecie considerate dalla decisione, le garanzie di contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, si applicano anche all’abuso del diritto non tipizzato; l’omissione può determinare la nullità dell’avviso.
• La qualificazione dell’abuso come tipizzato o innominato non consente, in questa situazione, di evitare il contraddittorio preventivo: il contribuente deve poter esporre le ragioni economiche delle operazioni prima dell’emissione dell’atto impositivo.