Sentenza del 13/02/2024 n. 3986 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le ricorrenti hanno contestato la sentenza n. 3263/15/2019 della CTR per la Lombardia, che aveva accolto l’appello dell’Ufficio e ritenuto legittimo il diniego parziale degli interessi sul rimborso IVA relativo al 2014. Con il primo motivo hanno sostenuto che gli interessi non dovessero essere esclusi per il tempo impiegato a fornire le garanzie richieste e che l’Amministrazione non potesse cumulare la garanzia ex art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 con quella ex art. 38-bis del d.P.R. n. 633/1972. Con il secondo motivo hanno invocato i principi di buon andamento, ragionevolezza, proporzionalità ed effettività, lamentando anche il ritardo dell’Ufficio nel segnalare l’incompletezza della documentazione. La CTR aveva qualificato gli interessi come moratori e aveva escluso dal computo il periodo di 226 giorni attribuito al ritardo della contribuente nella consegna dei documenti.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo nei termini indicati in motivazione e ha dichiarato inammissibile il secondo. Ha confermato che gli interessi sul rimborso IVA tardivo sono moratori e spettano quando il ritardo è imputabile all’Ufficio; non maturano invece per il tempo in cui il contribuente omette di prestare una garanzia dovuta. Nel caso concreto, però, l’Agenzia aveva già ottenuto una garanzia a seguito della sospensione ex art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 e ne aveva richiesta un’altra, nonché un’appendice, ai sensi dell’art. 38-bis: per i periodi in cui ha preteso questa garanzia ulteriore decorrono gli interessi, perché si è verificata una duplicazione cautelare illegittima. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Lombardia, in diversa composizione, per ricalcolare gli interessi e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 38-bis, commi 1 e 4 (ora comma 5), d.P.R. n. 633/1972

  La maturazione degli interessi a credito del contribuente rimane, altresì, sospesa durante il tempo in cui quest'ultimo non fornisce la documentazione relativa alla prestazione di garanzia fideiussoria prevista dal comma 4 del citato art. 38-bis per i rimborsi di ammontare superiore a 30.000 euro.

  Gli interessi moratori non maturano durante il periodo in cui il contribuente non adempie all’obbligo di fornire la garanzia prescritta per ottenere il rimborso. La sospensione non giustifica però una richiesta di garanzia ulteriore quando l’Amministrazione abbia già ottenuto una cautela incompatibile con essa.

• Art. 23, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  in tema di rimborsi IVA, l'amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente la garanzia in base all' art. 38 bis , comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 , durante il periodo di vigenza della medesima non può fare uso degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dagli artt. 23 , comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923

  La sospensione del rimborso prevista da questa disposizione è uno strumento cautelare alternativo alla garanzia ex art. 38-bis: l’Amministrazione non può cumulare le due misure per tutelare il medesimo credito.

• Art. 69, sesto comma, r.d. n. 2440/1923

  in tema di rimborsi IVA, l'amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente la garanzia in base all' art. 38 bis , comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 , durante il periodo di vigenza della medesima non può fare uso degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dagli artt. 23 , comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923

  Il fermo amministrativo è alternativo alla garanzia ex art. 38-bis e alla sospensione ex art. 23 del d.lgs. n. 472/1997; la sua duplicazione rispetto a una garanzia già ottenuta comporta un carico ingiustificato per il contribuente.

• Art. 10, comma 1, legge n. 212/2000

  determinando, altrimenti, una ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'amministrazione ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buona fede posto dall' art. 10 , comma 1, l. n. 212 del 2000

  Il principio di collaborazione e buona fede impedisce all’Amministrazione di imporre cautele duplicate che aggravino ingiustificatamente la posizione del contribuente.

• Art. 183 della direttiva 2006/112/CE

  il principio di neutralità del sistema fiscale dell'IVA richiede che le perdite finanziarie generate da un rimborso di un'eccedenza di IVA effettuato oltre un termine ragionevole siano compensate dal pagamento di interessi di mora.

  Il rimborso tardivo dell’eccedenza IVA deve essere accompagnato da interessi moratori idonei a compensare la perdita finanziaria, quando il ritardo imputabile all’Amministrazione supera un termine ragionevole.

Massime di principio

• Gli interessi sul rimborso IVA tardivo hanno natura moratoria: spettano per il ritardo imputabile all’Amministrazione, non automaticamente per ogni intervallo temporale successivo alla domanda.
• Il periodo durante il quale il contribuente non fornisce documenti o una garanzia obbligatoria può essere escluso dal calcolo degli interessi, se il ritardo dipende dalla sua mancata collaborazione.
• Le garanzie e gli strumenti di sospensione del rimborso previsti dall’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/1972, dall’art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 e dall’art. 69 del r.d. n. 2440/1923 sono alternativi: l’Amministrazione non può cumularli per lo stesso credito e durante lo stesso periodo.
• Se l’Amministrazione ha già ottenuto una garanzia e richiede poi una garanzia ulteriore basata su uno strumento cautelare alternativo, il periodo necessario a prestare la cautela duplicata non può essere addebitato al contribuente: per tale periodo gli interessi moratori possono maturare.
• In caso di contestazione sul calcolo, occorre distinguere puntualmente i periodi di ritardo imputabili al contribuente da quelli imputabili all’Ufficio; il giudice di rinvio deve ricalcolare gli interessi secondo tale distinzione.