Cassazione Civile, Sentenza n. 1468/2020 del 23/01/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna n. 54/5/12, depositata il 14 novembre 2012, che aveva accolto l'appello della società e annullato l'avviso di accertamento relativo al 2004, con recuperi ai fini IRES, IRAP e IVA per costi indicati in fatture ritenute generiche e per la contestata omessa fatturazione di prestazioni di prestito personale e di affitto di macchinari. Con il primo motivo l'Agenzia ha dedotto violazione degli artt. 21 del d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c., sostenendo che la genericità delle fatture impediva i controlli e che spettava al contribuente provare i costi deducibili e la loro inerenza. Con il secondo ha denunciato violazione degli artt. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c., contestando l'utilizzabilità dei documenti prodotti soltanto nel giudizio di primo grado e sostenendo che in verifica era stato richiesto di esibire tutta la documentazione, con avvertimento delle conseguenze della mancata esibizione. Con il terzo motivo, relativo agli artt. 6 del d.P.R. n. 633/1972 e 1665 c.c., l'Agenzia ha sostenuto che, essendo le prestazioni di servizi completate nel 2004 e non risultando contestazioni sulla loro qualità o completezza, il corrispettivo doveva considerarsi pagabile in quell'anno e la fattura avrebbe dovuto essere emessa. La CTR aveva ritenuto che l'Ufficio non avesse fornito riscontri indiziari dell'inesistenza delle operazioni, che i contratti prodotti dal contribuente precisassero lavori, tempi, luoghi, personale e ore lavorate, e che non risultasse una specifica richiesta dei documenti poi prodotti né un rifiuto di esibirli. Quanto ai servizi, aveva rilevato l'assenza di prova del pagamento del corrispettivo.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. I primi due motivi, esaminati congiuntamente, sono infondati: pur gravando sul contribuente che pretende la detrazione o la deduzione l'onere di integrare le fatture generiche con elementi idonei a dimostrare i presupposti del beneficio, la CTR aveva accertato che i contratti prodotti descrivevano in modo puntuale le prestazioni e giustificavano i costi. La documentazione presentata in giudizio era utilizzabile perché non risultavano né una specifica richiesta di esibizione dei documenti successivamente prodotti né un rifiuto o una condotta diretta a sottrarli al controllo; la censura dell'Agenzia sul contenuto del verbale era assertiva e non ne trascriveva analiticamente il contenuto, né indicava se e quando la circostanza fosse stata dedotta in appello. Anche il terzo motivo è infondato: ai fini IVA, le prestazioni di servizi si considerano effettuate al pagamento del corrispettivo e, in assenza di fatturazione anticipata, l'obbligo fiscale non può fondarsi sulla sola prova dell'esecuzione materiale della prestazione. Il fatto che, ai sensi dell'art. 1665 c.c., fosse sorto il diritto dell'appaltatore al pagamento dopo l'accettazione dell'opera non dimostrava che il pagamento fosse effettivamente avvenuto. L'Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in Euro 13.300 per compensi ed Euro 200 per esborsi, oltre rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• art. 21, comma 6, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell’I.v.a. l’onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l’amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere o no la detrazione richiesta.

  La genericità della fattura non esclude che i presupposti della detrazione siano dimostrati attraverso informazioni e prove integrative o sostitutive; l'onere di fornirle grava sul contribuente che chiede la detrazione.

• art. 2697 c.c.

  Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell’I.v.a. l’onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l’amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere o no la detrazione richiesta.

  Chi richiede la detrazione deve provare i fatti che ne costituiscono i presupposti, anche mediante elementi integrativi delle fatture; nel caso deciso, la CTR ha ritenuto assolto tale onere con contratti dettagliati che giustificavano i costi.

• art. 52, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In tema di accertamento dell’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5, il quale esclude la possibilità di prendere in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa, i documenti (libri, scritture, registri, etc.) che non siano stati acquisiti durante gli accessi perchè il contribuente ha rifiutato di esibirli o perchè ha dichiarato di non possederli, o perchè li ha comunque sottratti al controllo, costituisce norma facente eccezione a regole generali, che non può essere applicata oltre i casi ed i tempi da essa considerati e deve essere interpretata, in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di obbligare il contribuente alla effettuazione di pagamenti non dovuti e, quindi, nel senso che, per essere sanzionato con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, il contribuente stesso deve aver tenuto un comportamento diretto a sottrarsi alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio.

  L'inutilizzabilità in favore del contribuente dei documenti non esibiti durante gli accessi opera soltanto se il contribuente li ha rifiutati, ha dichiarato di non possederli o li ha comunque sottratti al controllo con una condotta diretta a sottrarsi alla prova. In mancanza di una specifica richiesta e di un rifiuto, i documenti prodotti successivamente in giudizio possono essere utilizzati.

• art. 24 Cost.

  In tema di accertamento dell’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5, il quale esclude la possibilità di prendere in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa, i documenti (libri, scritture, registri, etc.) che non siano stati acquisiti durante gli accessi perchè il contribuente ha rifiutato di esibirli o perchè ha dichiarato di non possederli, o perchè li ha comunque sottratti al controllo, costituisce norma facente eccezione a regole generali, che non può essere applicata oltre i casi ed i tempi da essa considerati e deve essere interpretata, in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di obbligare il contribuente alla effettuazione di pagamenti non dovuti e, quindi, nel senso che, per essere sanzionato con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, il contribuente stesso deve aver tenuto un comportamento diretto a sottrarsi alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio.

  La preclusione probatoria prevista dall'art. 52, comma 5, va interpretata in modo da non comprimere il diritto di difesa: la perdita della facoltà di produrre documenti presuppone una condotta del contribuente diretta a sottrarli al controllo.

• art. 53 Cost.

  In tema di accertamento dell’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5, il quale esclude la possibilità di prendere in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa, i documenti (libri, scritture, registri, etc.) che non siano stati acquisiti durante gli accessi perchè il contribuente ha rifiutato di esibirli o perchè ha dichiarato di non possederli, o perchè li ha comunque sottratti al controllo, costituisce norma facente eccezione a regole generali, che non può essere applicata oltre i casi ed i tempi da essa considerati e deve essere interpretata, in coerenza ed alla luce dei principi affermati dagli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di obbligare il contribuente alla effettuazione di pagamenti non dovuti e, quindi, nel senso che, per essere sanzionato con la perdita della facoltà di produrre i libri e le altre scritture, il contribuente stesso deve aver tenuto un comportamento diretto a sottrarsi alla prova e, dunque, capace di far fondatamente dubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito nel corso di giudizio.

  L'applicazione della preclusione documentale non deve determinare l'imposizione di pagamenti non dovuti; la norma va pertanto limitata ai casi di effettiva sottrazione dei documenti al controllo.

• art. 6, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Le prestazioni di servizi sono soggette all’IVA, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 3, soltanto se rese verso corrispettivo, e si considerano effettuate all’atto del relativo pagamento, cosicchè prima di tale momento non sussiste alcun obbligo (ma solo la facoltà) di emettere fattura o di pagare l’imposta.

  Per le prestazioni di servizi, salvo fatturazione anticipata, il momento rilevante ai fini IVA è quello del pagamento del corrispettivo. La sola prova che la prestazione sia stata materialmente eseguita o che il diritto al corrispettivo sia sorto non dimostra che il pagamento sia avvenuto.

• art. 1665 c.c.

  Nè in contrario può rilevare il richiamo all’art. 1665 c.c., u.c., (che in tema di appalto prevede l’insorgenza del diritto dell’appaltatore al pagamento quando l’opera è stata accettata dal committente), in quanto la circostanza che in capo all’appaltatore sia insorto il diritto al pagamento non implica affatto che l’esborso del corrispettivo sia anche concretamente avvenuto.

  L'accettazione dell'opera determina l'insorgenza del diritto dell'appaltatore al corrispettivo, ma non prova l'effettivo pagamento; per individuare il momento impositivo IVA relativo al servizio occorre accertare la concreta percezione del corrispettivo.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La prospettazione dell’Agenzia, secondo la quale, contrariamente a quanto affermato in sentenza, il verbale di constatazione conteneva l’invito ad esibire tutti i libri e registri ed i documenti attinenti all’attività di impresa, si contrappone in maniera del tutto assertiva a quanto accertato dalla CTR e rimane priva di concreto riscontro: non solo, infatti, la ricorrente omette di precisare se e quando abbia rappresentato tale circostanza nel corso del giudizio di appello, ma soprattutto omette di trascrivere analiticamente il contenuto del verbale, in modo da consentirne l’esame dell’effettivo contenuto (e dunque se realmente quest’ultimo contenesse l’invito rivolto alla parte di esibire i documenti in suo possesso).

  La censura che contesta l'accertamento della CTR sul contenuto di un verbale non può essere accolta sulla base di una mera affermazione: il ricorrente deve fornire riscontro concreto e trascrivere analiticamente il documento invocato, consentendone l'esame.

Massime di principio

• Quando le fatture sono generiche, il contribuente che invoca la detrazione IVA o la deduzione dei costi deve fornire elementi e prove integrativi idonei a dimostrare i presupposti del beneficio. Contratti che precisano contenuto delle prestazioni, tempi e luoghi di esecuzione, personale impiegato e ore lavorate possono assolvere tale onere.
• La preclusione all'utilizzo dei documenti non esibiti durante una verifica IVA richiede che il contribuente abbia rifiutato di esibirli, dichiarato di non possederli o comunque tenuto una condotta diretta a sottrarli al controllo. In assenza di una specifica richiesta e di un comportamento di sottrazione, la documentazione prodotta in giudizio è utilizzabile.
• Ai fini IVA, una prestazione di servizi si considera effettuata al pagamento del corrispettivo; in mancanza di fatturazione anticipata, la sola prova dell'esecuzione della prestazione non basta a fondare la pretesa fiscale né a dimostrare l'avvenuto pagamento.
• Il sorgere del diritto dell'appaltatore al pagamento, anche per effetto dell'accettazione dell'opera, non equivale all'effettivo pagamento del corrispettivo e non consente da solo di individuare il momento di effettuazione della prestazione ai fini IVA.
• La parte che, in cassazione, contrasta un accertamento di fatto fondandosi sul contenuto di un documento deve indicare in modo puntuale dove e quando la circostanza sia stata dedotta nei gradi di merito e trascrivere analiticamente il documento, così da consentirne il controllo.

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