Cassazione Civile, Sentenza n. 35196/2021 del 18/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi al 2006: 1) contestata valutazione delle rimanenze finali per opere a tempo di esecuzione ultrannuale (uso del metodo "cost to cost" vs valutazione sui corrispettivi liquidati per SAL); 2) contestata deducibilità degli oneri finanziari per applicazione della disciplina della thin capitalization (art. 98 TUIR); 3) contestata indeducibilità di costi ritenuti non di competenza (spese legali, pubblicità, consulenze).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società. Ha confermato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che: a) ha correttamente valutato le rimanenze delle commesse ultrannuali sulla base dei corrispettivi definitivamente liquidati per gli stati di avanzamento (i SAL provvisori sono acconti e confluiscono nel reddito; i SAL definitivamente liquidati costituiscono ricavo); b) ha legittimamente riqualificato come indeducibili, ai sensi dell'art. 98 TUIR, gli interessi eccedenti quando il rapporto finanziamenti/patrimonio supera il limite previsto, non essendo provata l'autonoma capacità di credito della società; c) ha correttamente applicato il principio di competenza (art. 109 TUIR) ai costi professionali e simili. Il ricorso è stato dunque respinto e le spese di giudizio sono a carico del ricorrente.

Norme richiamate

• art. 93, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  «La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti... Per la parte di opere... coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati.»

  Per le commesse ultrannuali coperte da SAL il valore fiscale rilevante è quello dei corrispettivi definitivamente liquidati: i SAL provvisori sono acconti (rientrano nel reddito), mentre i SAL definitivamente liquidati costituiscono ricavi e non rimanenze

• art. 98, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Disciplina la thin capitalization: gli interessi su finanziamenti erogati o garantiti dal socio qualificato sono indeducibili se il rapporto finanziamenti/patrimonio netto supera la soglia prevista; applicabile anche a finanziamenti garantiti dal socio, salvo prova contraria circa capacità autonoma di credito

• art. 109, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Principio di competenza per componenti di reddito: i costi di servizi si imputano all'esercizio in cui le prestazioni sono ultimate; le spese legali e professionali si considerano sostenute quando la prestazione è conclusa

• art. 2426, cod. civ.

  Rinvio ai criteri civilistici: rimanenze lavori in corso possono essere valutate al costo (commessa completata) o con percentuale di completamento (cost to cost) se soddisfatte le condizioni tecniche e di certezza previste dalla normativa e dagli OIC

• OIC 23 (principio contabile)

  Definisce la fattispecie dei lavori in corso su ordinazione e le condizioni per l'applicazione del metodo della percentuale di completamento rispetto al criterio della commessa completata

• Legge n. 80/2003, art. 4, comma 1, lett. g) (legge-delega)

  Conteneva criteri direttivi volti a limitare la deducibilità degli oneri finanziari ma la condizione proposta (esclusione dell'indeducibilità se gli oneri confluiscono in reddito imponibile in Italia) non è stata recepita nel testo operativo, anche per effetti della giurisprudenza comunitaria

• Causa C-324/00 (Lankhorst) Corte di Giustizia UE

  Ha vietato regimi nazionali che riqualificano interessi in dividendi in modo discriminatorio rispetto a creditori residenti/non residenti; ha influenzato l'attuazione della disciplina antithin capitalization per motivi di compatibilità con la libertà di stabilimento

• art. 115 cod. proc. civ. / principio di non contestazione

  Il principio di non contestazione non opera nel senso di imporre all'Amministrazione un obbligo di integrare oltre quanto già rappresentato nell'atto impositivo; la valutazione probatoria resta rimessa al giudice entro i limiti del principio dispositivo

• art. 132 cod. proc. civ. (motivazione)

  La Corte ha ritenuto congrua e sufficiente la motivazione di merito della CTR: la decisione indicava gli elementi probatori e il ragionamento che ha condotto alla valutazione sulle rimanenze e sugli oneri finanziari

• art. 23 d.lgs. n. 546/1992

  Regole processuali sul contenuto della costituzione in giudizio dell'Amministrazione finanziaria: l'Ufficio deve prendere posizione sui motivi del ricorrente, ma l'atto impositivo resta elemento base della cognizione giudiziale

Massime di principio

• Per commesse ultrannuali coperte da stati di avanzamento (SAL): se la liquidazione del SAL è provvisoria i corrispettivi sono considerati acconti e rilevano nel reddito; se la liquidazione è definitiva, il corrispettivo è ricavo e non rimanenza.
• L'adozione contabile del metodo "cost to cost" (percentuale di completamento) è ammessa solo se sono soddisfatte le condizioni civilistiche e tecniche (OIC 23, art. 2426 c.c.); altrimenti si applica il criterio della commessa completata.
• In tema di thin capitalization (art. 98 TUIR), spetta al contribuente fornire prove idonee a dimostrare l'autonoma capacità di credito e che il finanziamento non è sostanzialmente socio-driven; in mancanza la norma opera e rendere indeducibili gli interessi eccedenti.
• La disposizione antithin-capitalization si applica anche ai finanziamenti garantiti dal socio; la mera garanzia societaria non esonera dall'applicazione se manca prova di finanziamento da terzi nelle medesime condizioni.
• I costi professionali e simili si imputano per competenza: rilevano nell'esercizio di completamento della prestazione, non nel momento di fatturazione o pagamento; la documentazione probatoria deve dimostrare la certezza e determinabilità nell'esercizio dedotto.
• In giudizio tributario il principio di non contestazione ha limiti: l'Ufficio non è obbligato a reiterare tutte le argomentazioni oltre l'atto impositivo e il giudice può valutare le prove prodotte dalle parti, anche motivando la scelta di darle diverso valore.
• La sede di legittimità non riesamina apprezzamenti di fatto adeguatamente motivati: censure che mirano a rivedere la valutazione probatoria sono inammissibili se la motivazione di merito è congrua.
• Le questioni di coerenza tra legge-delega e norme attuative (es. limiti di deducibilità) possono essere influenzate dalla giurisprudenza comunitaria; i criteri direttivi di una legge-delega non vincolano il legislatore delegato oltre i limiti consentiti dal diritto UE.