Cassazione Civile, Sentenza n. 35154/2021 del 18/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza d'appello che aveva escluso l'inclusione nei ricavi imponibili (IVA) e nei componenti positivi di reddito (IRES/IRAP) dei contributi erogati dalla Provincia alla SAD per il trasporto pubblico locale e aveva ritenuto deducibili alcune spese contestate. In particolare l'Agenzia sosteneva che il contributo integrativo fosse corrispettivo soggetto a IVA (richiamando artt. 3 e 13 DPR n. 633/72 e la sesta direttiva) e non fosse esente a fini IRES perché l'agevolazione di cui al d.l. n. 833/86 non sarebbe applicabile alle province a statuto speciale; inoltre censurava la mancata esclusione di costi ritenuti non inerenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha parzialmente accolto il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto che la questione dell'imponibilità IVA delle somme versate da terzi si decida in base alla funzione economica del contributo (se "direttamente connesso" al prezzo della prestazione e idoneo a ridurre il corrispettivo pagato dagli utenti) e non dalla qualificazione formale del rapporto fra Provincia e società; ha perciò cassato la sentenza d'appello limitatamente al profilo IVA, rinviando alla Commissione tributaria regionale di Bolzano in diversa composizione perché verifichi concretamente se e in quale misura il contributo abbia inciso sul prezzo pagato dagli utenti (e quindi sulla base imponibile IVA). Ha invece rigettato la censura dell'Agenzia rispetto all'IRES: ha confermato che i contributi al trasporto pubblico sono esclusi da imposizione diretta ai sensi dell'art. 3 d.l. n. 833/86 (applicazione estesa anche alle realtà a statuto speciale), e ha respinto la doglianza sull'inerenza dei costi contestati, ritenendo che il giudice d'appello abbia adeguatamente motivato la pertinenza delle spese di pubblicizzazione. Sono stati altresì rigettati gli altri motivi dell'Agenzia; dichiarata ammissibile l'intervento della Provincia.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972 (art. 3, art. 13)

  L'art. 13 (interpretabile alla luce della sesta direttiva/dir. IVA) impone di includere nella base imponibile le somme versate da terzi se "direttamente connesse" col prezzo dell'operazione; quindi i contributi versati da un ente pubblico vanno valutati in base alla loro funzione economica e all'eventuale nesso diretto col corrispettivo richiesto agli utenti

• Sesta direttiva/Direttiva IVA (art. 11, parte A, par. 1, lett. a) / art. 73 direttiva)

  Principio comunitario richiamato: le somme versate da terzi devono essere incluse nella base imponibile se direttamente connesse al prezzo delle operazioni svolte, per evitare una sottovalutazione del valore totale delle prestazioni

• d.l. 9 gennaio 1986, n. 833 (art. 3, comma 1, n. 3) convertito

  Prevede l'esenzione da imposizione diretta (IRES/IRAP) per i contributi a favore delle imprese di trasporto pubblico; la Corte ha ritenuto applicabile la disciplina anche nei confronti delle province a statuto speciale

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR, art. 85, comma 1, lett. a; art. 109, comma 5)

  Art. 85 richiamato nell'ambito delle imposte sul reddito; art. 109 comma 5 disciplina la deducibilità e l'inerenza dei costi: il giudice valuta qualitativamente l'effettiva destinazione della spesa all'attività d'impresa e il contribuente deve dimostrarne l'effettività

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 14, comma 3)

  Consente l'intervento adesivo dipendente di terzi nel processo tributario quando l'atto impositivo può pregiudicare i diritti del terzo; la Corte ha confermato l'ammissibilità dell'intervento della Provincia

• Legge provinciale 2 dicembre 1985, n. 16 (art. 5, comma 2, lett. b; art. 14)

  Tali contributi devono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, per i viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffe ordinarie

  La normativa provinciale stabilisce criteri predeterminati per il calcolo dei contributi, collegandoli al numero e alla tipologia di utenti e indicando che i contributi sono parametrati a ricavi standard; ciò è rilevante per accertare l'esistenza di un nesso oggettivo tra importo erogato e prezzo delle prestazioni

• Regolamento (CE) n. 1370/2007

  Richiamato nella disamina normativa europea sulle concessionarie e sui contratti di servizio; posto a fondamento dell'analisi della natura dei rapporti tra ente pubblico e operatore del servizio

• Norme di riferimento statali su fondi e finanziamenti (I. 28 dicembre 1995, n. 549; d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422; I. 24 dicembre 2007, n. 244, art.1 comma 310)

  Richiamate nella ricostruzione storica del sistema di finanziamento del trasporto pubblico e nella conferma della continuità dell'esenzione IRES per i contributi anche dopo modifiche del sistema normativo

Massime di principio

• Per l'IVA la qualificazione giuridica formale del rapporto (esistenza o meno di "contratto di servizio") è secondaria: occorre valutare la funzione economica del contributo e se esso sia "direttamente connesso" col prezzo della prestazione offerta (cioè se consente al prestatore di offrire il servizio a un prezzo inferiore rispetto a quello senza il contributo).
• I contributi pubblici a sostegno dell'esercizio del trasporto pubblico locale possono essere inclusi nella base imponibile IVA solo se obiettivamente e direttamente incidono sul prezzo dovuto dagli utenti; la verifica è fattuale e deve essere condotta dal giudice sulla base di criteri oggettivi (criteri predeterminati, parametri per utente, incidenza sulla tariffa).
• Ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP) i contributi ordinari di esercizio al trasporto pubblico sono, di norma, esclusi dalla formazione del reddito imponibile per effetto dell'art. 3 d.l. n. 833/86 anche quando erogati da enti di regioni/province a statuto speciale, salvo chiara diversa disposizione normativa.
• Sulle spese contestate la deducibilità richiede che il contribuente provi l'effettiva destinazione e l'inerenza: il giudice compie un accertamento qualitativo, non meramente quantitativo; se la spesa è funzionale all'attività (es. campagne informative per riorganizzazione del servizio) può essere riconosciuta come inerente.
• Nel processo tributario l'intervento di terzi è ammesso quando l'esito del giudizio può produrre effetti diretti sui loro diritti (interesse a difendere l'equilibrio finanziario derivante da tributi che incidono sui loro impegni di spesa).
• In caso di questioni miste di diritto ed accertamento fattuale (es. nesso economico tra contributo e prezzo) la Cassazione può cassare con rinvio per consentire al giudice di merito di compiere le verifiche istruttorie necessarie.