Sentenza del 28/02/2023 n. 6093 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Imposta: avviso di accertamento ai sensi dell'art. 87, comma 1 TUIR per il recupero a tassazione di una plusvalenza di Euro 2.216.000,00 derivante dalla cessione della partecipazione in Progetto Tre s.n.c., per supposta carenza del requisito della commercialità ex art. 55 TUIR. Contestazione parallela della deducibilità integrale degli interessi passivi per Euro 344.173,43 ai sensi dell'art. 96 TUIR, per mancanza del requisito soggettivo (riconoscimento del trattamento riservato alle immobiliari di gestione). Procedimentale: contestazione anche sulla applicazione delle sanzioni tributarie, con doglianza sulla loro non irrogabilità per oggettiva incertezza normativa.

La decisione

In primo grado il giudice di prossimità ha ritenuto insussistente il requisito della commercialità (accogliendo la tesi dell'Ufficio sul recupero della plusvalenza) e ha riconosciuto la sussistenza di oggettiva incertezza sulla normativa, disponendo la non applicazione delle sanzioni. La CTR ha respinto gli appelli confermando la decisione di merito sia sulla commercialità sia sulla non applicazione delle sanzioni e ha inoltre respinto la censura della soccombente riguardo alla deducibilità degli interessi ritenendo che la ricorrente non fosse una immobiliare di gestione. In Cassazione il ricorso principale della società è stato rigettato (confermata la decisione di merito nei profili sostanziali: esclusione del requisito della commercialità e mancato riconoscimento del trattamento agevolato per gli interessi), mentre il ricorso incidentale dell'Amministrazione è stato accolto quanto alla motivazione sulla non applicazione delle sanzioni: la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR insufficiente (motivazione apparente) e ha cassato la sentenza limitatamente a tale punto, rimandando alla CTR per una nuova valutazione con adeguata e congrua motivazione; le altre doglianze incidentali sono state dichiarate assorbite.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 87, comma 1

  Norma richiamata per l'emissione dell'avviso di accertamento relativo alla plusvalenza da cessione di partecipazione; utilizzata come fondamento procedurale dell'accertamento fiscale.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 55

  Definisce il requisito della commercialità della partecipata ai fini della participation exemption; la Corte conferma che per riconoscere la commercialità è necessario che la partecipata svolga effettiva attività commerciale e disponga di una struttura organizzativa idonea, non bastano meri atti preparatori o gestione passiva di immobili.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - art. 96

  Regola la deducibilità degli interessi passivi; la giurisprudenza richiamata distingue l'eccezione di deducibilità integrale per finanziamenti garantiti da ipoteca sugli immobili destinati alla locazione, limitata però alle cosiddette 'immobiliari di gestione'. Nel caso la ricorrente non è stata qualificata come tale.

• Legge Finanziaria 2008 - art. 1, commi 35 e 36

  Chiarisce il trattamento degli interessi relativi a 'immobili patrimonio' e introduce la regola che gli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca per immobili destinati alla locazione non rilevano ai fini dell'art. 96 TUIR quando riferiti ad immobiliari di gestione; usata per delimitare l'ambito di deducibilità.

• D.Lgs. n. 546/1992 - art. 8

  Prevede l'esenzione dalle sanzioni in caso di oggettiva incertezza della norma tributaria; la Corte ha richiamato la necessità che il giudice motivi espressamente i profili che giustificano il riconoscimento dell'incertezza.

• Legge n. 212/2000 - art. 10

  Principio del favor rei per l'applicazione delle sanzioni in presenza di incertezza normativa; richiede una motivazione adeguata da parte del giudice sulla sussistenza dell'oggettiva incertezza per escludere l'applicazione delle sanzioni.

• Codice di procedura civile - art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4

  Richiamato in relazione ai requisiti di motivazione della sentenza; la Corte si è soffermata sul tema della motivazione apparente e sull'obbligo del giudice di esaminare i fatti rilevanti.

• Codice di procedura civile - art. 156 c.p.c., comma 3

  Richiami procedurali in ordine alla decisione e alla motivazione; utilizzato nel quadro delle doglianze sulla completezza dell'esame dei fatti e dei documenti.

• Codice di procedura civile - art. 360 c.p.c., comma 1 (numeri vari)

  Norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione (vizi di motivazione, violazione di legge, omesso esame di fatto decisivo); il ricorso principale e quello incidentale sono stati analizzati alla luce di tali profili.

• Costituzione - art. 111

  Richiamato in relazione al diritto ad un processo con motivazione piena e decisione adeguatamente fondata; invocato nelle doglianze sulla motivazione apparente.

Massime di principio

• Per riconoscere la commercialità ai fini dell'exemption (art. 55 TUIR) non è sufficiente l'esistenza di atti preparatori o l'uso di prestatori esterni: è necessario che la società partecipata svolga effettiva attività commerciale e sia dotata di un apparato organizzativo autonomo idoneo ad avviare il processo produttivo.
• La qualificazione di 'immobiliare di gestione' è rilevante e restrittiva: solo le società la cui attività consista nell'utilizzo passivo degli immobili patrimonio possono beneficiare del regime di deducibilità più favorevole per gli interessi garantiti da ipoteca; le società che sviluppano immobili in outsourcing e senza struttura organizzativa autonoma non rientrano automaticamente in tale categoria.
• La deducibilità degli interessi passivi sugli immobili patrimoniali va valutata con riferimento alle specifiche previsioni dell'art. 96 TUIR e agli interventi legislativi (es. Finanziaria 2008); non va confusa la mera garanzia ipotecaria con la qualificazione soggettiva richiesta per il trattamento agevolato.
• L'oggettiva incertezza normativa può escludere l'applicazione delle sanzioni tributarie, ma il giudice di merito deve fornire una motivazione chiara e dettagliata che spieghi perché la norma sia oggettivamente incerta nella portata, destinatari o contenuto. Motivazione lacunosa su questo punto è vizio sanabile in Cassazione con rinvio.
• In sede di cassazione non è ammissibile trasformare in motivi di nullità la mera discrepanza tra fatti ritenuti dal giudice e quelli allegati se il documento è stato prodotto e considerato: l'errore di fatto rileva più propriamente in sede di revocazione. Di converso, la carenza di motivazione resta un vizio deducibile in Cassazione.
• In contenziosi tributari complessi è utile documentare non solo gli atti e i rapporti con terzi ma anche le strutture organizzative e l'autonomia gestionale della società partecipata, poiché la prova della commercialità richiede evidenze sull'apparato organizzativo e sulla capacità di avviare il processo produttivo.