Cassazione Civile, Sentenza n. 2608/2021 del 04/02/2021

Esito

La controversia

Controversia sulla legittimazione a chiedere il rimborso del credito IRES derivante da eccedenze d'imposta versata a titolo di ritenuta d'acconto relative al "maxiperiodo concorsuale" di CONS.A.P.RI. (società in liquidazione coatta amministrativa) e sulla validità della cessione di tale credito: l'Agenzia eccepiva che il commissario liquidatore non poteva cedere il credito dopo la chiusura della procedura (cessazione dei poteri) e che il credito non esisteva al momento della cessione perché derivante da dichiarazione presentata dopo la chiusura; la parte opponente (Toscana Finanza/Banca Ifis) sosteneva che la cessione era avvenuta in corso di procedura e che la successiva stipula formale dopo la chiusura era un mero adempimento formale per rendere la cessione efficace verso l'Amministrazione finanziaria.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Le Sezioni Unite hanno ritenuto che il commissario liquidatore possa cedere, già durante la procedura concorsuale, crediti tributari anche futuri come il credito IRES da eccedenza risultante in esito alle attività di liquidazione. Una cessione effettuata in pendenza della procedura, anche se priva dei requisiti formali richiesti dalle norme sulla contabilità generale dello Stato, è valida tra le parti; la successiva stipula/atto formale dopo la cessazione della procedura costituisce una mera riproduzione contrattuale/adempimento materiale che rende la cessione efficace anche nei confronti dell'Amministrazione finanziaria. Di conseguenza il credito è stato riconosciuto a favore della cessionaria (Banca Ifis / Toscana Finanza) e l'Agenzia è stata condannata a pagare l'importo richiesto.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26

  obbligo dei sostituti d'imposta di operare ritenute su interessi da conti e depositi

  Le ritenute operate danno luogo a possibili eccedenze fiscalmente rilevanti e quindi a un credito verso l'erario che può emergere al termine della liquidazione coatta amministrativa

• d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 5 comma 4 (testo applicabile all'epoca)

  presentazione della dichiarazione iniziale e finale da parte del curatore o commissario liquidatore

  La dichiarazione finale relativa al maxiperiodo concorsuale deve essere presentata entro termini successivi alla chiusura della procedura, determinando una "prorogatio" delle attività necessarie del commissario per la rilevazione del credito

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 80

  modalità di utilizzo dell'eccedenza di versamenti/ritenute (rimborso, computo o compensazione)

  In presenza del maxiperiodo concorsuale non è possibile ricorrere alla normale computazione in diminuzione su un periodo successivo (impossibilità di trasferire l'eccedenza su periodo successivo), il rimborso va quindi valutato con riferimento al periodo speciale delle procedure concorsuali

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 183 comma 2

  definizione del "maxiperiodo concorsuale"

  Il reddito d'impresa del periodo concorsuale è determinato come grandezza unitaria riferita all'intera procedura; il credito d'imposta da eccedenza emerge in esito alle operazioni di liquidazione

• legge fallimentare, art. 106 (nella formulazione di riforma richiamata)

  il curatore può cedere crediti, anche futuri

  Autorizza la cessione di crediti da parte del curatore/commissario anche se futuri o contestati, agevolando la cessione in pendenza di procedura e la chiusura delle procedure

• r.d. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69

  forme richieste per le cessioni di crediti verso lo Stato (atto pubblico o scrittura privata autenticata)

  Imposta requisiti formali per far risultare la cessione nei confronti della pubblica amministrazione; la loro mancanza non invalida la cessione tra le parti, ma la rende inefficace nei confronti dell'Amministrazione fino all'adempimento formale

• r.d. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 70

  contenuto minimo degli atti di cessione (titolo e oggetto del credito)

  Richiede che l'atto indichi titolo/oggetto del credito per renderlo opponibile alla pubblica amministrazione, ma la mancanza formale può essere integrata da successiva riproduzione conforme

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43-bis

  applicazione degli artt. 69 e 70 del r.d. n. 2440 anche alle cessioni dei crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi

  Le cessioni di crediti da rimborso devono rispettare le forme previste per i crediti della P.A. per essere efficaci nei confronti dell'Ufficio; tuttavia la forma non incide sulla validità inter partes

• d.m. 30 settembre 1997, n. 384, art. 1 comma 4

  notifica dell'atto di cessione all'ufficio delle entrate o centro di servizio e al concessionario della riscossione

  Stabilisce l'ulteriore requisito procedurale per rendere la cessione efficace verso l'Amministrazione finanziaria; la notifica è l'adempimento che rende opponibile la cessione

• legge fallimentare, art. 213

  La procedura concorsuale si considera cessata solo dopo l'approvazione del bilancio finale, del conto di gestione e dell'ultimo riparto: le operazioni di liquidazione che rendono certo il credito possono dunque compiersi in pendenza della procedura

• altre norme richiamate in ricorso (art. 120 e 121 legge fallimentare; art. 2495 c.c.; art. 5 comma 4-ter d.l. 14 marzo 1998, n. 70)

  Norme invocate dall'Agenzia per sostenere la nullità o l'inesistenza di poteri del commissario dopo la chiusura; la Corte ha comunque ritenuto prevalente la possibilità di cedere crediti in pendenza della procedura e la funzione ricostruttiva dell'atto successivo

Massime di principio

• Il commissario liquidatore (o il curatore) può cedere, anche in pendenza della procedura concorsuale, crediti tributari "futuri" (es. credito IRES da eccedenze d'acconto). Tale cessione è valida tra le parti già al momento dell'accordo e del pagamento del corrispettivo.
• Se la cessione non rispetta inizialmente i requisiti formali richiesti per renderla opponibile alla Pubblica Amministrazione (atto pubblico, notifiche previste), la successiva stipula o adempimento formale dopo la chiusura della procedura costituisce una mera riproduzione contrattuale che rende la cessione efficace anche nei confronti dell'Amministrazione.
• Il credito d'imposta relativo al "maxiperiodo concorsuale" si determina in esito alle attività di liquidazione; tuttavia il legislatore prevede termini e una "prorogatio" che consentono al commissario di compiere adempimenti (dichiarazione, cessione) anche in relazione a tale periodo speciale.
• Per gli uffici fiscali, per riconoscere la titolarità del credito a un cessionario è fondamentale la verifica delle formalità (atto pubblico/autenticato, notifiche secondo d.m. n. 384/1997 e norme sulla contabilità dello Stato): l'assenza di queste può rendere la cessione inefficace verso l'Ufficio ma non invalida il rapporto inter partes.
• Nel valutare la legittimazione attiva a chiedere il rimborso, occorre considerare la concreta tempestività e la circostanza che la cessione e il corrispettivo siano intervenuti in pendenza della procedura: se la cessione è avvenuta e il prezzo è stato pagato alla procedura, il cessionario acquista il diritto al rimborso.