Sentenza del 29/02/2024 n. 665 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava la comunicazione di irregolarità notificata il 3 dicembre 2021 ai sensi dell’art. 36-bis del DPR 600/1973, relativa all’IVA di luglio, agosto e settembre 2019: € 702.924,00 di imposta, € 47.822,91 di interessi e € 70.292,40 di sanzioni. La società aveva impugnato le sanzioni, sostenendo che il mancato pagamento dell’IVA di settembre dipendeva dalla domanda di concordato preventivo presentata il 25 settembre 2019, prima della scadenza del 16 ottobre 2019, e che le omissioni di luglio e agosto erano dovute alla crisi, alla mancanza di liquidità e alla necessità di evitare pagamenti preferenziali. L’Agenzia ha appellato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Varese, sezione 2, n. 214, pronunciata il 21 giugno 2022 e depositata l’11 luglio 2022, che aveva accolto il ricorso e annullato le sanzioni. Ha eccepito l’inammissibilità del ricorso originario perché la comunicazione non sarebbe autonomamente impugnabile e, nel merito, ha sostenuto che il concordato impediva soltanto azioni esecutive e che le sanzioni riguardavano condotte anteriori alla procedura. La società ha inoltre eccepito il difetto di interesse dell’Ufficio, richiamando l’emissione di una cartella il 7 ottobre 2022 e lo sgravio delle sanzioni; la Corte ha respinto l’appello senza fondare la decisione su tale eccezione.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha respinto integralmente l’appello dell’Agenzia. Ha ritenuto impugnabile la comunicazione di irregolarità perché rendeva conoscibile una pretesa tributaria concreta e definita. Quanto all’IVA di settembre, la domanda di concordato era stata presentata prima della scadenza del versamento: il mancato pagamento era quindi coerente con il divieto di alterare la par condicio creditorum. Quanto ai mesi di luglio e agosto, la crisi conclamata e il concordato hanno attestato, nel caso concreto, cause di forza maggiore che impedivano il pagamento e precludevano l’irrogazione delle sanzioni. Le ulteriori doglianze sono state ritenute non rilevanti o comunque inidonee a modificare l’esito. Restano non contestate in questa controversia l’imposta di € 702.924,00 e gli interessi di € 47.822,91. L’Agenzia, soccombente, è stata condannata a rifondere le spese del grado, liquidate in € 2.000,00 oltre accessori di legge; la sentenza di primo grado aveva liquidato € 1.000,00 per le spese del primo grado.

Norme richiamate

• Art. 19 del D.Lgs. 546/1992

  Ne consegue che anche la comunicazione di irregolarità del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 36 bis, comma 3, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario.

  L’elenco degli atti impugnabili è tassativo ma va interpretato estensivamente: è possibile impugnare anche un atto non espressamente elencato quando espone una pretesa tributaria concreta e le relative ragioni, senza dover attendere la successiva cartella o altro atto tipico.

• Art. 36-bis, comma 3, del DPR 600/1973

  Ne consegue che anche la comunicazione di irregolarità del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 36 bis, comma 3, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario.

  La comunicazione emessa a seguito di controllo automatizzato è impugnabile quando comunica una pretesa impositiva compiuta, consentendo al contribuente di chiederne subito il controllo giurisdizionale.

• Artt. 24, 53 e 97 della Costituzione

  Ciò comporta la facoltà, non l'obbligo, di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, con l'esplicitazione delle concrete ragioni, fattuali e giuridiche, che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è natura/iter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19.

  La tutela del contribuente e il buon andamento dell’amministrazione giustificano l’accesso anticipato al giudice tributario contro atti che rendano già certa e riconoscibile la pretesa, pur se non compresi formalmente nell’elenco dell’art. 19.

• Artt. 167 e 168 del R.D. 267/1942 (Legge fallimentare)

  È incontestato che la domanda di concordato è stata presentata il 25 settembre 2019, in data antecedente al termine ultimo previsto per il versamento dell'imposta, e di conseguenza, non può essere considerato illegittimo il comportamento tenuto dal debitore relativamente al mancato pagamento di debiti pregressi e ciò per non violare la par condicio creditorum.

  Nel caso deciso, la presentazione della domanda di concordato prima della scadenza del debito tributario impediva di pretendere il pagamento in pregiudizio della par condicio creditorum. La Corte richiama inoltre il principio secondo cui gli effetti della procedura possono decorrere dalla presentazione della domanda, non soltanto dal successivo provvedimento di ammissione.

• Art. 45 del codice penale

  Con specifico riferimento al delitto di omesso versamento dell'Iva, i giudici di legittimità concordano nel ritenere ravvisabile una "causa di forza maggiore" solo quando la causa del mancato assolvimento derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico.

  La forza maggiore rileva quando il mancato pagamento dipende da circostanze non imputabili al contribuente, non rimediabili tempestivamente e sottratte al suo controllo. La Corte ha applicato tale criterio alla crisi conclamata e all’assoggettamento al concordato, escludendo nel caso concreto la sanzionabilità delle omissioni di luglio e agosto.

Massime di principio

• Una comunicazione di irregolarità è impugnabile subito se contiene una pretesa tributaria già individuata e motivata; il contribuente non è tenuto ad attendere la cartella, anche se può scegliere di farlo.
• Se una domanda di concordato è presentata prima della scadenza di un debito, il debitore deve considerare i vincoli della procedura e la parità tra creditori: il pagamento selettivo di debiti pregressi può risultare incompatibile con la disciplina concorsuale.
• La crisi d’impresa o la semplice mancanza di liquidità non escludono automaticamente le sanzioni. Occorre verificare concretamente se ricorrano circostanze non imputabili, non rimediabili e fuori dal controllo del contribuente; nel caso esaminato, crisi conclamata e concordato sono stati ritenuti sufficienti.
• La decisione riguarda l’esclusione delle sanzioni nel caso specifico e non cancella, di per sé, il debito d’imposta o gli interessi: qui questi importi non erano contestati.