Sentenza del 28/02/2024 n. 155 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

La controversia riguarda i dividendi distribuiti da C. Italia a C.S.A. negli anni 2000-2003. La controllata italiana non aveva applicato la ritenuta alla fonte, in quanto ricorrevano i presupposti per l’esenzione prevista dalla direttiva madre-figlia 90/435/CEE e dall’art. 27-bis del DPR 600/1973. La società francese ha poi chiesto, ai sensi dell’art. 10, par. 4, lett. b), della Convenzione Italia-Francia, il rimborso della metà del credito d’imposta convenzionale, calcolato applicando la ritenuta del 5% sia ai dividendi sia al credito. Il COP ha negato il rimborso per assenza di doppia imposizione e per la prevalenza della disciplina UE. Dopo il rigetto in primo e secondo grado, la Cassazione, con sentenza n. 2635/2023, ha cassato la decisione e rinviato, chiedendo di verificare in concreto che la richiesta non producesse un vantaggio indebito o una violazione della neutralità fiscale. In riassunzione, l’Agenzia ha sostenuto che i dividendi non fossero stati effettivamente tassati in Francia.

La decisione

La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado, uniformandosi ai principi della Cassazione, ha accolto l’appello in riassunzione. Ha ritenuto provato, sulla base della documentazione fiscale francese, che i dividendi fossero stati inclusi nella base imponibile francese almeno nella misura del 5% e che, in caso di successiva distribuzione, la società madre potesse subire il précompte senza un credito d’imposta idoneo a neutralizzarlo. Ne derivava una doppia imposizione economica che il credito convenzionale era destinato a mitigare; il rimborso richiesto, con le ritenute del 5% considerate, non attribuiva quindi un vantaggio indebito rispetto a una situazione interna. È stato riconosciuto il diritto al beneficio previsto dall’art. 10, par. 4, lett. b), della Convenzione Italia-Francia, pur dopo l’iniziale applicazione dell’esenzione della direttiva. Le spese sono state compensate per la particolare difficoltà delle questioni.

Norme richiamate

• Direttiva 90/435/CEE (direttiva madre-figlia)

  Le direttive c.d. "madre-figlia" (1990/435/CEE e 2011/96/UE) coesistono con le convenzioni bilaterali su modello OCSE stipulate fra i diversi Stati comunitari, cooperando - con diverse modalità - al medesimo obiettivo fondamentale, cioè quello di evitare un trattamento fiscale nei confronti di operatori internazionali che sia deteriore rispetto a quello riservato ad analoghi operatori nazionali.

  La direttiva non esclude in assoluto l’applicazione della convenzione bilaterale: i due regimi possono coesistere e concorrere, purché l’applicazione combinata non produca un trattamento più favorevole di quello riconosciuto a un operatore nazionale né comprometta la neutralità fiscale.

• Art. 7, par. 2, della Direttiva 90/435/CEE

  L'alternatività tra disciplina di derivazione Eurounitaria, che attribuisce, secondo il disposto dell'art. 4 Dir., la disciplina del prelievo fiscale allo Stato della società madre, e quella di fonte pattizia, che presuppone un riparto tra gli Stati contraenti della relativa imposizione, preclude che possa sovrapporsi l'una all'altra per trarre benefici non dovuti ed in contrasto con le finalità delle rispettive discipline, ma non pone limiti alla (corretta) applicazione della disciplina convenzionale, nei termini consentiti dal succitato art. 7 Dir. madre-figlia, comma 2.

  La disciplina UE non impedisce di invocare il beneficio convenzionale dopo l’esenzione alla fonte, né fa presumere una scelta irrevocabile tra i regimi; vieta invece di combinare selettivamente le singole componenti per ottenere benefici non dovuti.

• Art. 27, comma 3, del DPR 600/1973

  La mancata applicazione della ritenuta sui dividendi da parte della società italiana, dovuta all’esenzione madre-figlia, non impedisce di per sé alla società madre di chiedere il beneficio convenzionale. Per fruire di quest’ultimo occorre considerare le ritenute convenzionali dovute sui dividendi e sul credito d’imposta.

• Art. 27-bis, comma 4, del DPR 600/1973

  Resta impregiudicata l'applicazione di ritenute alla fonte previste da disposizioni convenzionali che accordano rimborsi di somme afferenti i dividendi distribuiti.

  La norma preserva l’applicazione delle ritenute previste da convenzioni che riconoscono rimborsi collegati ai dividendi, anche quando la disciplina madre-figlia abbia comportato l’esenzione dalla ritenuta ordinaria.

• Art. 10, par. 2, lett. a), della Convenzione Italia-Francia

  L'art. 10 della Convenzione Italia-Francia, par. 2, lett. a), prevede una ritenuta del 5% quando il beneficiario "è una società assoggettabile all'imposte sulle società che ha detenuto direttamente o indirettamente nel corso del periodo di almeno 12 mesi dalla data della delibera di distribuzione dei dividendi almeno il 10 per cento del capitale della società che paga i dividendi".

  Il beneficio convenzionale sul credito d’imposta va considerato al netto della ritenuta del 5% sui dividendi, applicabile se ricorrono i requisiti di partecipazione e di assoggettamento a imposta indicati dalla Convenzione.

• Art. 10, par. 4, lett. b), della Convenzione Italia-Francia

  La società C., quindi, aveva la possibilità di rinunciare al regime di esenzione da ritenuta disposta dalla direttiva madre-figlia ( direttiva 90/435/CEE ), applicato nel caso in esame (poiché C. Italia non aveva applicato la ritenuta prevista dall'art. 27, c. 3 del DPR600/73), optando per l'applicazione dell'art. 10, par. 4, lett. b) della Convenzione che prevede la legittimazione della società controllante a richiedere allo Stato di residenza della figlia un rimborso sull'imposta eccedente il 5% (poiché il meccanismo ha previsto un'esenzione del 95% delle imposte sui dividendi attribuiti alla società controllante) previa corresponsione della ritenuta del 5% sia sui dividendi che sulla metà del Creditodi imposta, al momento del pagamento di quest'ultima.

  La società madre può rinunciare all’esenzione madre-figlia e chiedere il rimborso convenzionale della metà del credito d’imposta, versando le ritenute del 5% sui dividendi e sul credito. Il beneficio è riconoscibile se, verificata la situazione fiscale complessiva, serve a mitigare la doppia imposizione economica e non genera un vantaggio ulteriore.

• Art. 49 TFUE

  La valutazione del trattamento convenzionale deve evitare che la società transfrontaliera subisca, rispetto a una società nazionale comparabile, un prelievo deteriore incompatibile con la libertà di stabilimento.

• Art. 63 TFUE

  Il rimborso convenzionale concorre a evitare una doppia imposizione economica sui dividendi transfrontalieri che potrebbe ostacolare la libera circolazione dei capitali; va tuttavia escluso se produce un beneficio indebito.

• Art. 63 del D.lgs. 546/1992

  Disciplina la riassunzione del giudizio davanti al giudice di rinvio dopo la cassazione con rinvio.

• Art. 384 c.p.c.

  Il giudice di rinvio deve uniformarsi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione.

Massime di principio

• L’esenzione dalla ritenuta prevista dalla direttiva madre-figlia non comporta automaticamente una scelta irrevocabile che precluda il successivo ricorso al beneficio di una convenzione contro le doppie imposizioni.
• Direttiva e convenzione possono operare congiuntamente, ma non è consentito selezionare singoli vantaggi di ciascun regime per ottenere un risultato fiscale più favorevole di quello spettante a un operatore nazionale comparabile.
• Il giudice deve verificare concretamente l’imposizione complessiva nei diversi Stati, considerando anche crediti d’imposta, esenzioni e prelievi successivi: la mera esenzione alla fonte non dimostra, da sola, l’assenza di doppia imposizione economica.
• Il credito convenzionale è giustificato quando attenua una doppia imposizione effettiva o potenziale coerente con la finalità della convenzione; non può invece produrre una doppia non imposizione o un vantaggio fiscale indebito.
• Quando il rimborso convenzionale è ammesso, devono essere considerate le ritenute previste dalla convenzione, anche se la ritenuta sui dividendi non era stata applicata originariamente dalla società figlia in virtù dell’esenzione UE.