Sentenza del 03/06/2024 n. 2370 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'Atto di recupero n. (...) relativo al periodo d'imposta 2016, notificato il 2 novembre 2023, con cui l'Agenzia ha recuperato un credito d'imposta per ricerca e sviluppo di 64.872,31 euro, applicando sanzioni per 64.872,31 euro e interessi per 19.358,12 euro. Ha eccepito: la decadenza dell'Ufficio ai sensi dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973; la sussistenza dei requisiti del progetto per accedere al credito; l'obbligo di acquisire il parere tecnico del MISE; l'insufficiente motivazione e la mancanza di prova della pretesa; in subordine, la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa e, ulteriormente, la riqualificazione del credito da inesistente a non spettante. L'Agenzia ha sostenuto che il credito era inesistente perché il progetto non presentava le caratteristiche di novità e originalità richieste e che il termine di recupero era quello ottennale.

La decisione

La Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Milano, sezione 12, con decisione del 27 maggio 2024, ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto l'atto sufficientemente motivato e ha applicato il termine di decadenza ottennale previsto per il recupero dei crediti inesistenti, escludendo quindi la decadenza. Nel merito, ha considerato non dimostrati i requisiti di novità e originalità del progetto software per la gestione degli impianti di trattamento e riciclo dei rifiuti, e ha giudicato generiche le contestazioni della società rispetto ai rilievi dell'Ufficio. Ha inoltre affermato che il parere del MISE è facoltativo e non vincolante, perciò la sua mancata acquisizione non determina illegittimità dell'atto. Ha respinto la richiesta di disapplicare le sanzioni per incertezza normativa e quella di riqualificare il credito come non spettante, ritenendolo inesistente. Le altre questioni sono state considerate assorbite o non dirimenti. La società è stata condannata a pagare le spese di giudizio, liquidate in 2.500 euro oltre accessori se dovuti.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  La questione della decadenza è stata risolta applicando il termine ottennale previsto per il recupero dei crediti inesistenti; il termine ordinario invocato dalla società non è stato ritenuto applicabile.

• Art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009

  In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l'applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall' art. 27 , comma 16, del D.L. n. 185 del 2008 , conv. in L. n. 2 del 2009 , presuppone l'utilizzo non già di un mero credito "non spettante", bensì di un credito "inesistente", per tale ultimo dovendo intendersi - anche ai sensi dell' art. 13 , comma 5, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997 (introdotto dall' art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015 ) - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, "reale") e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e all' art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

  Il termine ottennale si applica quando manca il presupposto costitutivo del credito e la sua inesistenza non è rilevabile attraverso i controlli automatizzati o formali indicati dalla norma. La Corte ha qualificato il credito controverso come inesistente e ha quindi escluso la decadenza.

• Art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997

  Si intende credito d'imposta "inesistente" ai sensi dell' art. 13 comma 5 D.Lgs. n. 471 del 1997 , "nel caso in cui manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36 bis e 36 ter D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis D.P.R. n. 633 del 1972 ", sanzione dal 100% al 200%.

  È inesistente il credito privo, in tutto o in parte, del suo presupposto costitutivo, quando la carenza non sia riscontrabile mediante i controlli normativamente indicati. Per tale utilizzo è prevista una sanzione dal 100% al 200% del credito; la Corte ha ritenuto corretta la qualificazione adottata dall'Ufficio e ha respinto la richiesta di riqualificazione come credito non spettante.

• Art. 3 del D.L. n. 145/2013, convertito dalla L. n. 9/2014

  Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

  Il credito agevolativo presuppone un'attività qualificabile come ricerca e sviluppo, non una modifica ordinaria o periodica di attività, prodotti o processi esistenti, anche se migliorativa. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto non provati i requisiti di novità e originalità del progetto.

• Art. 8, commi 1 e 2, del D.M. 27 maggio 2015

  Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle Entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia "può" richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.

  Il ricorso al parere tecnico del MISE è facoltativo, non obbligatorio; la sua mancata richiesta non rende di per sé illegittimo il recupero. La disposizione attribuisce inoltre all'Agenzia il compito di verificare le condizioni di accesso al beneficio e la conformità delle attività e dei costi.

• Art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile

  Il giudice, nel motivare "concisamente" la sentenza secondo i dettami di cui all' art. 118 disp. att. c.p.c., non è tenuto ad esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata.

  La motivazione può concentrarsi sulle questioni decisive; le questioni residue non esaminate esplicitamente possono essere assorbite o superate dalla soluzione adottata e non costituiscono automaticamente un'omessa pronuncia.

• Articoli 24 e 111 della Costituzione

  Alla luce di quanto appena ricordato, si deve quindi precisare che la trattazione sarà in questa sede limitata all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere; ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni. E ciò in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cast.

  Il giudice può decidere la controversia esaminando la questione che consente la soluzione più immediata e dirimente, lasciando assorbite le altre, purché la motivazione dia conto del criterio seguito.

Massime di principio

• Per applicare il termine ottennale di recupero non basta che un credito sia semplicemente non dovuto: occorre che manchi il presupposto costitutivo del credito e che tale inesistenza non sia rilevabile con i controlli automatizzati o formali indicati dalla legge.
• Chi richiede un credito d'imposta per ricerca e sviluppo deve documentare in concreto gli elementi qualificanti del progetto, tra cui la novità e l'originalità; affermazioni generiche sulla conformità ai requisiti non sono sufficienti a superare contestazioni tecniche circostanziate.
• Un miglioramento di processi o prodotti esistenti non costituisce automaticamente ricerca e sviluppo agevolabile: vanno distinti i lavori di ricerca con contenuti nuovi dalle modifiche ordinarie o periodiche.
• Il parere tecnico del MISE previsto dal D.M. 27 maggio 2015 è una facoltà dell'Agenzia, non un adempimento obbligatorio né un parere vincolante; la sua omissione, da sola, non invalida il recupero.
• La qualificazione del credito come inesistente o non spettante incide sia sul termine di recupero sia sul trattamento sanzionatorio: per contestare la qualificazione come inesistente occorre confrontarsi specificamente con la mancanza del presupposto costitutivo e con la rilevabilità della carenza tramite i controlli previsti.
• Il giudice può concentrare la decisione sulle questioni decisive e considerare assorbite le altre; non è tenuto a rispondere analiticamente a ogni argomento se la motivazione chiarisce il percorso che conduce all'esito.