Sentenza del 03/06/2024 n. 74 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Oristano

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'atto di recupero n.------/2023, notificato il 14/12/2023, relativo ai crediti d'imposta per ricerca e sviluppo compensati negli anni 2016-2019 e maturati, rispettivamente, nel 2015-2018. L'Ufficio chiedeva la restituzione di € 106.661,11, oltre sanzioni e interessi, per complessivi € 236.675,52, ritenendo che le attività svolte non fossero ricerca e sviluppo agevolabile e qualificando i crediti come inesistenti. La ricorrente ha contestato motivazione e prova dell'atto, la legittimità del recupero e delle sanzioni e, in subordine, la qualificazione dei crediti come inesistenti anziché non spettanti.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria ha accolto il ricorso e annullato l'atto di recupero. Ha ritenuto che l'Ufficio avesse applicato criteri restrittivi — in particolare la necessità di superare incertezze scientifiche o tecnologiche non risolvibili sulla base delle conoscenze disponibili — non previsti dalla disciplina applicabile, e si fosse fondato anche su prassi successiva ai periodi d'imposta. Ha inoltre rilevato che l'Agenzia non aveva fornito prove concrete per disconoscere i progetti documentati dalla società e che la motivazione tecnica dell'atto era insufficiente; ha richiamato l'onere probatorio dell'Amministrazione ex art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992. Le ulteriori eccezioni della società sono rimaste assorbite. L'Agenzia è stata condannata a rifondere le spese, liquidate in € 8.433,00, oltre rimborso, accessori ed esborsi di legge, con distrazione al difensore antistatario.

Norme richiamate

• Art. 3, commi 4 e 5, D.L. 145/2013

  La disciplina legislativa del credito d'imposta R&S prevede proprio l'opposto e cioè ".....utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati...."

  Sono ammissibili le attività di sviluppo sperimentale che utilizzano conoscenze e capacità già esistenti per realizzare prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; non è necessario dimostrare il superamento di un'incertezza irrisolvibile sulla base dello stato dell'arte.

• Art. 2, commi 1 e 2, D.M. MEF 27 maggio 2015

  La disciplina legislativa del credito d'imposta R&S prevede proprio l'opposto e cioè ".....utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati...."

  La disciplina attuativa è letta in coerenza con la norma primaria: l'impiego di conoscenze esistenti può rientrare nello sviluppo sperimentale agevolabile. La pronuncia richiama anche l'art. 2, comma 1, per i requisiti del personale qualificato, senza però farne il fondamento autonomo della decisione.

• Art. 8 D.M. MEF 27 maggio 2015

  Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.

  La richiesta del parere ministeriale è prevista come facoltà. Secondo l'orientamento giurisprudenziale richiamato e condiviso dalla Corte, in presenza di questioni tecniche complesse tale facoltà avrebbe dovuto essere esercitata; la decisione, tuttavia, si fonda anche e soprattutto sull'errata interpretazione della disciplina e sull'insufficienza della prova.

• Art. 10, comma 1, Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.

  La Corte considera contrario ai principi di collaborazione e buona fede applicare retroattivamente, a controlli su crediti già utilizzati, un'interpretazione restrittiva ricavata da prassi successiva, diversa da quella desumibile dalla disciplina vigente.

• Art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992

  L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il Giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.

  Spetta all'Amministrazione provare in modo circostanziato e puntuale i presupposti del recupero e delle sanzioni. Se la prova manca, è contraddittoria o insufficiente, il giudice deve annullare l'atto; nel caso concreto l'Ufficio non ha dimostrato perché i progetti documentati non fossero agevolabili.

Massime di principio

• Per valutare l'ammissibilità di un credito R&S occorre applicare i criteri previsti dalla legge e dalla disciplina attuativa vigente nel periodo interessato: non si può introdurre come requisito generale il superamento di incertezze scientifiche o tecnologiche non risolvibili con le conoscenze disponibili, se tale condizione non è prevista dalle norme applicabili.
• L'utilizzo di conoscenze scientifiche, tecnologiche o commerciali già esistenti non esclude di per sé lo sviluppo sperimentale: può essere agevolabile quando è diretto a elaborare prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Restano escluse le modifiche ordinarie o periodiche previste dalla disciplina.
• In contestazioni che richiedono valutazioni tecnico-scientifiche, una motivazione dell'Ufficio che si limiti a qualificare i progetti come attività di marketing o di soddisfazione della clientela, senza un adeguato riscontro tecnico e probatorio, può non essere sufficiente a fondare il recupero. La decisione non stabilisce però che il parere del MISE sia sempre obbligatorio: la norma lo configura come facoltativo, pur potendo risultare opportuno in casi tecnicamente complessi.
• L'Amministrazione deve provare concretamente le violazioni contestate e confutare in modo puntuale la documentazione prodotta dal contribuente; in mancanza di prova sufficiente, l'atto impositivo e le sanzioni non possono essere mantenuti.
• La prassi amministrativa successiva ai periodi d'imposta non può essere usata per sostituire o restringere retroattivamente i requisiti stabiliti dalla legge vigente al momento dei fatti. Nel caso deciso, la Corte ha inoltre censurato l'uso di criteri desunti da documenti esterni non recepiti nella disciplina normativa applicabile.