Sentenza del 03/06/2024 n. 1624 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per gli anni 2016 e 2017 relativi al mancato versamento delle ritenute alla fonte sugli interessi pagati alla controllante lussemburghese xxx & xxx SARL, ritenuta non essere beneficiario effettivo; contestati errori di applicazione dell'art. 26-quater DPR 600/1973, inversione dell'onere della prova e mancata applicazione della ritenuta ridotta prevista dal trattato Italia-Hong Kong.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado ha accolto l'appello dell'Ufficio. Ha ritenuto che la societa' lussemburghese non fosse beneficiaria effettiva degli interessi poiche' le somme erogate derivavano da una provvista iniziale ricevuta dalla capogruppo di Hong Kong e vi era, di fatto, un obbligo di restituzione (meccanismo di tesoreria di gruppo e prestiti a cascata). In mancanza della qualifica di beneficiario effettivo l'esenzione prevista dall'art. 26-quater DPR 600/1973 non si applica e gli accertamenti sono quindi ripristinati. La societa' e' stata condannata alle spese di giudizio (euro 3.200 primo grado e euro 3.500 appello).

Norme richiamate

• Art. 26-quater D.P.R. 600/1973

  La Corte ha interpretato la norma richiedendo che il beneficiario sia anche colui che effettivamente dispone e trae beneficio economico dagli interessi; l'esenzione vale solo per beneficiari effettivi e richiede attestazione di residenza e dichiarazione dei requisiti (comma 6).

• Direttiva 2003/49/CE (Direttiva n.49/03)

  Applicata in combinato disposto per affermare che l'esenzione degli interessi e' riservata ai soli beneficiari effettivi e che in presenza di pratiche abusive le autorita' nazionali possono negare l'esenzione anche senza una norma nazionale esplicita.

• Art. 2697 c.c.

  Richiamato il principio dell'onere della prova: al contribuente spetta dimostrare inizialmente il proprio status di beneficiario effettivo; se questo primo step e' superato, all'Amministrazione compete provare l'abuso o la struttura artificiosa.

• Art. 7 comma 5-bis D.Lgs. 546/92 (eccezione sollevata dal ricorrente)

  Il ricorrente chiedeva inversione dell'onere della prova; la Corte ha riaffermato i principi generali sull'onere probatorio (art. 2697 c.c.) senza accogliere l'inversione prospettata.

• Giurisprudenza di legittimita' e comunitaria (Cass. n.14756/2020; ord. 3380/2022; sentenza C-115/16 e altre)

  La Corte ha fatto proprio l'orientamento della Cassazione e della CGUE: il criterio rilevante e' l'assenza di obblighi legali o contrattuali di ritrasferimento degli specifici pagamenti; la mera assenza di mark-up non esclude lo status di beneficiario effettivo, mentre l'esistenza di obblighi (anche di fatto) di retrocessione esclude tale status.

Massime di principio

• Per riconoscere l'esenzione da ritenuta occorre che il percettore sia il 'beneficiario effettivo': non basta la titolarita' formale del credito, e' necessario che disponga liberamente delle somme e tragga il beneficio economico.
• La prova del beneficiario effettivo spetta in prima battuta al contribuente; se dimostrata, l'Amministrazione deve provare l'abuso o l'artificialita' della struttura societaria.
• Indicatori di mancato beneficiario effettivo includono: obblighi (contrattuali o di fatto) di ritrasferire i pagamenti a terzi (es. capogruppo extra-UE), struttura di tesoreria centrale che opera con provvista esterna e prestiti a cascata, e l'assenza di una reale autonomia economica nella gestione dei flussi.
• La mera assenza di un mark-up o di un utile 'congruo' sulla funzione di holding non e' di per se' sufficiente per escludere lo status di beneficiario effettivo; e' invece rilevante l'esistenza di vincoli che limitino la disponibilita' e l'utilizzo delle somme ricevute.
• Anche in assenza di un esplicito obbligo contrattuale, circostanze fattuali (origine dei fondi, meccaniche di restituzione, documentazione finanziaria e flussi di cassa) possono dimostrare un obbligo di retrocessione e quindi l'interposizione.
• In operazioni intragruppo con ultimate parent extra-UE occorre particolare attenzione: se la struttura consente di trasferire il beneficio economico fuori dall'UE, l'esenzione prevista per rapporti intra-UE puo' essere negata.
• Per difendersi in contenziosi simili e' fondamentale produrre documentazione che dimostri autonomia finanziaria del percettore: fonti proprie di finanziamento, liberta' decisionale sui flussi, traccia dei flussi di cassa che escluda retrocessioni sistematiche, attestazioni di residenza e dichiarazioni richieste dall'art.26-quater.