Sentenza del 03/06/2024 n. 15436 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi relativi all’anno d’imposta 2004, con cui l’Agenzia ha recuperato IVA ritenuta indebitamente detratta e irrogato sanzioni, ravvisando una frode carosello nella compravendita di otto moduli del software «Pulsar». Secondo l’accertamento, il software sarebbe stato trasferito sostanzialmente da ITE Bridgemaster Italia Srl a Webground Resources Ltd attraverso società interposte, tra cui ENTIS Srl e Webground Resources Srl: la società a monte non versava l’IVA, mentre le intermediarie maturavano crediti IVA. Gli atti indicati nel ricorso comprendevano recuperi IVA di € 6.340.470 e € 3.028.425, oltre interessi e sanzioni, e un avviso sanzionatorio di € 3.785.531,25. In Cassazione la contribuente ha contestato: la competenza territoriale della Direzione provinciale II di Milano; la motivazione e l’estensione della verifica, sostenendo che documenti e operazioni erano già stati esaminati nel 2007 e nel 2008; l’assenza di nuovi elementi per un accertamento integrativo; l’applicazione del raddoppio dei termini; la ricostruzione della frode e la motivazione della sentenza d’appello; e il calcolo delle sanzioni alla luce della disciplina più favorevole.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la decisione della CTR della Lombardia, che aveva a sua volta confermato il rigetto dei ricorsi da parte della CTP di Milano. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: la contribuente non aveva precisato adeguatamente quale società e quale data riguardassero il domicilio fiscale, e la ripartizione interna degli uffici milanesi non determina un vizio dell’atto impositivo. Il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati inammissibili e comunque infondati: le verifiche e i controlli precedenti, non conclusi con un avviso di accertamento, non impedivano una successiva verifica né imponevano la presenza di nuovi elementi, requisito previsto per integrare o modificare un accertamento già emesso. Il quarto motivo sul raddoppio dei termini è stato rigettato: rileva la sussistenza di seri elementi che facciano sorgere l’obbligo di denuncia per reati tributari, non la presentazione della denuncia entro il termine ordinario né l’eventuale prescrizione del reato, questione riservata al giudice penale. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché formulava contestazioni generiche, chiedeva una diversa ricostruzione dei fatti e non individuava un fatto storico decisivo omesso; la motivazione della CTR superava il minimo costituzionale e operava inoltre la doppia conforme. Il sesto motivo sulle sanzioni è stato dichiarato inammissibile per carente specificità e mancata riproduzione dell’avviso e dei criteri di calcolo. La ricorrente è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese, liquidate in € 45.000 oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 31, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Individua l’ufficio competente in base al domicilio fiscale del contribuente alla data in cui la dichiarazione è stata o avrebbe dovuto essere presentata. La Corte ha ritenuto che la ripartizione territoriale interna tra uffici della stessa Agenzia nelle grandi aree metropolitane non incida sull’individuazione normativa dell’ufficio e non invalidi l’atto.

• Art. 43, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  In tanto i "nuovi elementi" sono condizione di validità dell'accertamento integrativo-modificativo in quanto, prima di esso, giustappunto un accertamento sia già stato formalizzato; in difetto di alcun previo accertamento, invece, nessuna limitazione derivante dall'emersione di "nuovi elementi" si dispiega sul pieno, siccome originario (non essendo mai stato esercitato), potere accertativo dell'Ufficio.

  La necessità di indicare nuovi elementi riguarda l’accertamento integrativo o modificativo che segue un precedente avviso di accertamento. Verifiche o controlli istruttori precedenti, rimasti senza un atto impositivo definitivo, non limitano il potere di emettere il primo accertamento.

• Art. 57, comma 4, d.P.R. n. 633/1972

  In tanto i "nuovi elementi" sono condizione di validità dell'accertamento integrativo-modificativo in quanto, prima di esso, giustappunto un accertamento sia già stato formalizzato; in difetto di alcun previo accertamento, invece, nessuna limitazione derivante dall'emersione di "nuovi elementi" si dispiega sul pieno, siccome originario (non essendo mai stato esercitato), potere accertativo dell'Ufficio.

  Per gli accertamenti IVA, come per quelli disciplinati dall’art. 43, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, i nuovi elementi sono richiesti quando si integra o modifica in aumento un accertamento già emesso, non quando le attività precedenti erano soltanto istruttorie.

• Art. 7, comma 1, lett. a), d.l. n. 70/2011, convertito dalla legge n. 106/2011

  Quel che mette conto di rilevare è che, anche nel breve periodo di vigenza della formulazione originaria dell'art 7, comma 1, lett. a), d.l. n. 70 del 2011, la previsione ultrasemestrale del "controllo amministrativo in forma d'accesso", la cui violazione non era comunque sanzionata con la nullità dell'atto emanando, di per sé stessa presupponeva la sua reiterabilità.

  La disciplina sulla programmazione e frequenza dei controlli non rendeva irripetibile l’attività di verifica né prevedeva, per la sua violazione, la nullità dell’atto successivo.

• Art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, nel testo applicabile ratione temporis

  I termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano (...) in presenza di violazioni tributarie perle quali v'è obbligo di denuncia.

  Il raddoppio dei termini IVA opera quando sussistono elementi obiettivi che fanno sorgere l’obbligo di denuncia per un reato tributario. È irrilevante che la denuncia sia presentata dopo la scadenza del termine ordinario o che il reato risulti poi prescritto.

• Art. 43 d.P.R. n. 600/1973, nel testo applicabile ratione temporis

  La Corte richiama la disciplina del raddoppio dei termini per gli accertamenti delle imposte dirette: in presenza dell’obbligo di denuncia per reati tributari, il termine è raddoppiato; la successiva prescrizione del reato è materia riservata al giudice penale.

• D.Lgs. n. 74/2000

  I termini raddoppiati sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione.

  Ai fini del raddoppio dei termini, rileva l’obbligo di denuncia penale per un reato tributario previsto dal decreto, quale condizione obiettiva stabilita dalla legge; non occorre che il procedimento penale si concluda con una condanna.

• Art. 1, commi da 130 a 132, legge n. 208/2015

  Le modifiche al raddoppio dei termini non incidono sugli avvisi già notificati per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, nei limiti stabiliti dal regime transitorio richiamato dalla giurisprudenza.

• Art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128/2015

  Il regime transitorio mantiene gli effetti degli avvisi già notificati e delle fattispecie già avviate secondo le condizioni temporali previste dalla norma; la novella successiva non rende quindi automaticamente invalidi gli avvisi in esame.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Quel che denuncia è il supposto omesso esame di mere argomentazioni difensive ("La sentenza impugnata (...) non si pronuncia sulle eccezioni della ricorrente").

  Il motivo di ricorso per cassazione richiede l’individuazione di un fatto storico decisivo il cui esame sia stato omesso; non è sufficiente lamentare che il giudice non abbia esaminato singole argomentazioni o difese.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 - bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Quando il ricorso è integralmente rigettato, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Un controllo o una verifica fiscale che non si concluda con un avviso di accertamento non equivale a un accertamento definitivo e non impedisce all’Amministrazione di svolgere ulteriori verifiche o di emettere successivamente un avviso sulla stessa annualità. L’obbligo di indicare nuovi elementi riguarda invece l’integrazione o la modifica in aumento di un accertamento già formalizzato.
• Nelle grandi aree metropolitane, la ripartizione delle pratiche tra uffici della stessa Agenzia può costituire un’organizzazione interna: per contestare la competenza occorre indicare con precisione il contribuente, il domicilio fiscale rilevante e la data prevista dalla legge, oltre a dimostrare l’incidenza concreta della violazione.
• Il raddoppio dei termini di accertamento, secondo la disciplina applicabile ratione temporis, dipende dalla sussistenza di elementi obiettivi che facciano sorgere l’obbligo di denuncia per un reato tributario. Non è necessario che la denuncia sia presentata entro il termine ordinario, e l’eventuale prescrizione del reato non è decisa dal giudice tributario.
• In Cassazione le censure devono essere specifiche e autosufficienti: occorre riportare o riassumere gli atti rilevanti, precisare i fatti e spiegare la loro decisività. Non è sufficiente proporre una diversa lettura delle prove o lamentare genericamente l’omesso esame di argomenti difensivi.
• Quando i giudici di merito hanno deciso nello stesso senso sulla ricostruzione fattuale, la cosiddetta doppia conforme limita ulteriormente la possibilità di contestare in Cassazione l’accertamento dei fatti; resta necessario denunciare un vizio ammesso e specificamente dimostrato.
• La contestazione del calcolo di una sanzione richiede di individuare l’atto, la base imponibile sanzionatoria e i criteri di quantificazione contestati. La mancata produzione o riproduzione dell’avviso può rendere la censura inammissibile.