Cassazione Civile, Ordinanza n. 25814/2021 del 23/09/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES e IRAP relativo all'anno 2005, con cui l'Ufficio ha contestato all'associazione sportiva l'indeducibilità di vari costi sostenuti per la costruzione di un centro ippico realizzato su terreni di proprietà di terzi, ritenendo insussistente il requisito dell'inerenza ex art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917/1986. La Commissione tributaria di secondo grado aveva accolto l'appello dell'Agenzia, osservando che l'utilità della spesa non ricadeva in via esclusiva sull'impresa, poiché le opere erano su beni altrui e l'associazione aveva solo un diritto di godimento temporaneo. L'associazione ricorrente ha impugnato la sentenza con due motivi: 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 109 d.P.R. n. 917/1986, sostenendo che i costi di costruzione di immobili su terreno di terzi sono deducibili se inerenti all'attività d'impresa; 2) violazione della stessa norma e omesso esame di un fatto decisivo, deducendo che il centro ippico era opera di interesse pubblico, finanziata anche da contributi pubblici, e che la gestione ultradecennale e gli obblighi convenzionali rendevano la spesa funzionale all'attività dell'associazione, a prescindere dalla proprietà del suolo. In via preliminare, l'associazione aveva anche eccepito il giudicato esterno per una precedente decisione relativa all'IVA, eccezione respinta perché il giudicato non si estende tra tributi diversi.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati i primi due motivi di ricorso e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione. Ha affermato che il mero dato della proprietà del suolo in capo a terzi non è, da solo, sufficiente a escludere l'inerenza dei costi sostenuti dal conduttore/affittuario per la realizzazione di opere strumentali all'attività, soprattutto quando l'opera sia inserita in una convenzione con finalità pubbliche, con finanziamenti pubblici, obblighi di gestione e successiva possibile acquisizione da parte del Comune. Il giudice di merito aveva quindi applicato un criterio troppo rigido, senza valutare la concreta funzionalità delle spese rispetto all'attività svolta dall'associazione. Il rinvio riguarda anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986

  La deducibilità dei costi va valutata in base al requisito dell'inerenza, che non può essere escluso automaticamente per il solo fatto che il bene su cui insistono le opere sia di proprietà di terzi; occorre verificare la funzionalità e utilità della spesa rispetto all'attività dell'impresa.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato invocato come vizio di violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla disciplina dell'inerenza dei costi.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È stato invocato per omesso esame di un fatto decisivo, individuato nella natura pubblica dell'opera e nei contributi pubblici ricevuti.

• art. 2426, primo comma, n. 5, c.c.

  È richiamato per affermare che i costi di ristrutturazione di immobili condotti in locazione possono essere iscritti tra le immobilizzazioni e ammortizzati in più esercizi, ove vi sia una scelta contabile coerente e criteri di ripartizione del costo.

• art. 6 della legge regionale n. 13 del 1993

  È citato come base della convenzione urbanistico-edilizia che disciplinava costruzione, uso e gestione dell'opera di interesse pubblico.

• legge provinciale 6 luglio 1990, n. 21

  È richiamata quale disciplina dei contributi pubblici per la realizzazione di strutture sportive di interesse provinciale.

• legge 16 luglio 1990, n. 21

  È richiamata in relazione a un ulteriore contributo provinciale per la struttura sportiva.

Massime di principio

• In materia tributaria, il giudicato esterno formatosi su un tributo non si estende automaticamente a giudizi aventi ad oggetto imposte diverse, anche quando i fatti storici siano i medesimi, perché IVA e imposte dirette sono strutturalmente differenti.
• Il requisito dell'inerenza dei costi non può essere negato in via astratta solo perché le spese riguardano opere realizzate su beni di proprietà altrui; occorre accertare in concreto il nesso di strumentalità tra costo sostenuto e attività esercitata.
• Per la deducibilità dei costi sostenuti dal conduttore o affittuario su immobili o terreni di terzi rileva la funzione economica della spesa rispetto all'impresa, potendo essere sufficiente anche un'utilità potenziale o prospettica, se coerente con l'attività svolta.
• Quando l'opera è realizzata in attuazione di una convenzione con finalità pubbliche, finanziata da contributi pubblici e destinata a una gestione di lungo periodo, il giudice deve valutare tali elementi complessivamente ai fini dell'inerenza, senza fermarsi alla sola titolarità del suolo.
• I costi per opere su beni di terzi possono essere dedotti o ammortizzati se risultano documentati e se sono effettivamente funzionali al miglior esercizio dell'attività, indipendentemente dalla proprietà del bene, purché non vi sia duplicazione di deduzioni in capo ad altri soggetti.

Come è indicizzato