Cassazione Civile, Ordinanza n. 08372/2023 del 23/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale su una società poi fallita, alla quale era stato contestato per l'anno 2003 l'omesso versamento IVA su acquisti in esenzione in assenza dei requisiti di esportatore abituale. La società, dopo aver definito positivamente l'accertamento con adesione e aver versato nel marzo 2008 le somme richieste, comprensive dell'IVA, presentava istanza di rimborso sostenendo che, in base al principio di neutralità dell'imposta, l'IVA pagata sugli acquisti dovesse esserle restituita in alternativa alla detrazione, non esercitata. L'Ufficio negava il rimborso. La CTP respingeva il ricorso; la CTR confermava, ritenendo non retroattivamente applicabile l'art. 60, comma 7, d.P.R. 633/1972, come modificato nel 2012, perché norma non procedimentale e perché il rapporto era ormai esaurito con il pagamento del 2008 in esecuzione dell'adesione. In Cassazione la società deduceva quattro motivi: omessa pronuncia sul principio di neutralità IVA; violazione dei principi comunitari di neutralità, effettività e proporzionalità; violazione dell'art. 60, comma 7, nel testo novellato, sostenendone la retroattività perché norma di adeguamento al diritto UE; motivazione apparente/illogica della CTR per il richiamo all'art. 2, comma 3, d.lgs. 218/1997 sulla non impugnabilità dell'atto di adesione.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la CTR aveva comunque deciso sulla questione del rimborso, assorbendo la censura sul principio di neutralità. Ha dichiarato inammissibile il secondo perché non coerente con le questioni trattate nei gradi di merito e comunque non attinente al decisum. Ha respinto il terzo, affermando che l'art. 60, comma 7, d.P.R. 633/1972, come novellato dall'art. 93 del d.l. 1/2012, ha portata non retroattiva in quanto norma non procedimentale e soggetta al limite dei rapporti esauriti; nel caso concreto il rapporto tributario era già definito nel marzo 2008 con il versamento conseguente all'accertamento con adesione, e il diritto alla detrazione non era stato esercitato nei termini. Ha respinto anche il quarto motivo, escludendo la motivazione apparente: il richiamo alla non impugnabilità dell'atto di adesione era solo argomento accessorio, mentre la ratio decidendi era chiara e sufficiente. La Corte ha inoltre enunciato il principio per cui la novella del 2012 all'art. 60, comma 7, non si applica ai rapporti già esauriti.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La doglianza di omessa pronuncia è stata esclusa perché la questione invocata dalla ricorrente risultava assorbita dalla ratio decidendi adottata dalla CTR.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È stato il parametro processuale invocato per i motivi relativi a omessa pronuncia e motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È stato il parametro processuale invocato per denunciare la violazione della disciplina IVA e della sua interpretazione conforme al diritto UE.

• art. 60, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  Nel testo novellato consente la rivalsa dopo il pagamento dell'imposta accertata e attribuisce al cessionario/committente il diritto alla detrazione entro il secondo anno successivo al pagamento della maggiore imposta addebitata in rivalsa; la norma è stata ritenuta non retroattiva e applicabile solo ai rapporti non esauriti.

• art. 93 del d.l. n. 1/2012

  Ha modificato l'art. 60, comma 7, per adeguare la disciplina IVA ai principi di neutralità e proporzionalità; tuttavia, secondo la Corte, non ha efficacia retroattiva sui rapporti esauriti.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633/1972

  Il diritto alla detrazione IVA deve essere esercitato nel termine previsto, al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.

• art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218/1997

  L'accertamento definito con adesione non è impugnabile né integrabile o modificabile; il richiamo è stato considerato argomento ulteriore a sostegno dell'intangibilità dell'accordo.

• art. 17, par. 1, 2 e 3 della Sesta Direttiva n. 77/338/CE

  Era richiamato dalla ricorrente per sostenere il contrasto della disciplina interna con il diritto unionale.

• art. 8, terzo comma, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  È stato richiamato per la disciplina del termine di esercizio della detrazione nella dichiarazione IVA.

• art. 63 direttiva IVA

  Richiamato per il momento di esigibilità dell'imposta nelle cessioni di beni.

• art. 178 direttiva IVA

  Richiamato quale norma che consente l'esercizio del diritto a detrazione solo dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso della fattura.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  Richiamato in via analogica per affermare che anche i rimborsi tributari sono soggetti ai termini di decadenza previsti dalla legge d'imposta.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione IVA deve essere esercitato entro il termine stabilito dalla disciplina fiscale, al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto; il mancato esercizio nei termini consolida il rapporto tributario e impedisce di recuperare l'imposta tramite successiva istanza di rimborso, salvo espressa previsione di legge.
• Le disposizioni che introducono o modificano meccanismi di rivalsa e detrazione dell'IVA a seguito di accertamento non hanno, di regola, efficacia retroattiva sui rapporti già esauriti, perché in materia tributaria prevale l'esigenza di certezza delle situazioni giuridiche.
• La qualificazione di una norma come adeguamento al diritto unionale non basta, di per sé, a renderla retroattiva; in assenza di una previsione espressa, la sua applicazione resta circoscritta ai rapporti non ancora consolidati al momento dell'entrata in vigore.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la questione dedotta risulti assorbita dalla decisione su altra ratio autonoma e decisiva.
• La motivazione è solo apparente quando non consente di ricostruire il percorso logico del giudice; non lo è quando il ragionamento sia chiaramente intellegibile anche se articolato con argomenti ulteriori o accessori.
• Anche i rimborsi di tributi asseritamente incompatibili con il diritto unionale restano soggetti ai termini di decadenza previsti dall'ordinamento interno, purché rispettati i principi di equivalenza ed effettività.

Come è indicizzato