Sentenza del 22/03/2017 n. 7261 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per IRPEF e IRAP 1999, fondato su ricavi ritenuti non dichiarati in base a versamenti bancari e su spese considerate indeducibili, nonché il separato atto di irrogazione delle sanzioni. La CTR di Roma, sezione distaccata di Latina, con sentenza n. 1041 del 12 ottobre 2010, aveva accolto l’appello dell’Agenzia: aveva ritenuto non giustificati i versamenti sul conto familiare presso il Banco di Napoli, poiché gli assegni provenienti dal conto professionale BNL non vi risultavano riscontrati, e aveva dichiarato tardivo il ricorso contro le sanzioni. In cassazione A.G. ha contestato, con i primi tre motivi, l’insufficienza della motivazione sulle movimentazioni bancarie e sulle spiegazioni fornite (uso di contanti per esigenze familiari, ulteriori entrate e cointestazione del conto con la moglie); con il quarto, l’erroneità della presunzione di maggior reddito nonostante gli elementi contrari; con il quinto, la tardività dichiarata per l’impugnazione delle sanzioni, invocando la sospensione dei termini conseguente all’istanza di accertamento con adesione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi quattro motivi e rigettato il quinto. Ha ritenuto insufficiente la motivazione della CTR: per valutare se i versamenti sul conto Banco di Napoli fossero redditi non dichiarati occorreva confrontare importi e tempi dei prelievi dai conti BNL e MPS con i versamenti, considerare le somme destinate alle normali esigenze familiari e valutare analiticamente le giustificazioni e gli indizi contrari. La prova richiesta al contribuente deve essere analitica per ciascun versamento, ma la sua consistenza va commisurata agli elementi indiziari addotti dall’Amministrazione. La censura sulla tardività del ricorso contro le sanzioni è stata respinta: la questione era rilevabile d’ufficio e l’impugnazione risultava oltre il termine di legge; la sospensione per adesione non è stata riconosciuta come idonea a renderla tempestiva. La Corte ha tuttavia precisato che l’eventuale annullamento dell’accertamento può travolgere le sanzioni che ne dipendono, se ricorre un rapporto di presupposizione immediata, diretta e necessaria. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR del Lazio, sezione distaccata di Latina, in diversa composizione, anche per le spese, affinché rivaluti le prove e stabilisca se i versamenti costituiscano incrementi reddituali.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

  I dati dei conti bancari consentono all’Amministrazione di assolvere inizialmente il proprio onere probatorio e spostano sul contribuente l’onere di giustificare ogni singolo versamento con elementi specifici, non con spiegazioni generiche.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari assumono sempre rilievo ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, se il titolare di detti conti non fornisca adeguata giustificazione, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, poichè questa previsione e quella di cui all'art. 38 del medesimo D.P.R. hanno portata generale, riguardando la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell'attività svolta e dalla quale quei redditi provengano.

  Le presunzioni e gli strumenti di rettifica basati sulle movimentazioni bancarie possono operare nei confronti di qualsiasi contribuente, indipendentemente dall’attività svolta; la ripresa va però fondata sulla valutazione delle giustificazioni e degli elementi del caso concreto.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  la "prova per presunzione", la quale presuppone la possibilità logica di inferire, in modo non assiomatico, da un fatto noto e non controverso, il fatto da accertare.

  La presunzione deve poggiare su un’inferenza logica concreta tra fatti noti e fatto da provare, non su un’affermazione automatica o priva di adeguata spiegazione. La mancata corrispondenza tra prelievi e versamenti va quindi valutata insieme agli importi, ai tempi e agli altri elementi disponibili.

• Codice civile, art. 2697

  con conseguente onere della prova contraria a carico del contribuente il quale, ove intenda contestare l'efficacia presuntiva dei fatti addotti dall'ufficio a sostegno della propria pretesa, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano.

  Dopo che l’Amministrazione ha fornito elementi presuntivi, spetta al contribuente provarne l’infondatezza o dimostrare le circostanze che spiegano diversamente i movimenti. L’entità della prova liberatoria richiesta deve essere proporzionata alla natura e alla forza degli indizi fiscali.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Trattandosi di questione rilevabile d'ufficio, sulla quale non si era formato il giudicato, legittimo appare il rilievo formulato dalla CTR in conformità della condivisa giurisprudenza di legittimità.

  La decisione riconosce che la questione della tardività dell’impugnazione, non coperta da giudicato, poteva essere rilevata d’ufficio anche in appello. Il testo non indica espressamente l’articolo applicato per questo principio; il riferimento normativo non può quindi essere identificato con certezza.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16

  Infondato, di conseguenza, è anche il profilo attinente alla tardività dell'impugnazione dell'atto di irrogazione delle sanzioni, risultando il relativo ricorso in CTP proposto oltre il termine di legge.

  Il ricorso contro l’atto di irrogazione delle sanzioni era tardivo perché proposto oltre il termine previsto. La Corte non ha accolto la tesi secondo cui l’istanza di accertamento con adesione relativa all’accertamento avrebbe reso tempestiva anche l’impugnazione dell’atto sanzionatorio.

• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 1, 2, 3, 5, 6 e 7

  Le disposizioni sono state invocate dal ricorrente per sostenere che l’istanza di accertamento con adesione avesse sospeso il termine anche per impugnare l’atto sanzionatorio. La Corte ha rigettato il motivo relativo alla tardività, senza svolgere una distinta interpretazione di ciascuna delle norme citate.

• Costituzione, art. 53

  rinnovi la valutazione degli elementi probatori relativi alla natura dei riscontrati versamenti sul c/c del Banco di Napoli, al fine di comprendere se gli stessi, in ossequio al principio costituzionale della capacità contributiva e nel rispetto dell'onere della prova, costituiscano o meno incrementi reddituali.

  La qualificazione dei versamenti come reddito imponibile deve rispettare il principio di capacità contributiva: occorre accertare, sulla base delle prove e degli oneri probatori, che essi rappresentino effettivi incrementi reddituali.

Massime di principio

• Quando l’accertamento si fonda su movimenti bancari, il contribuente deve fornire una giustificazione specifica per ciascun versamento; affermazioni generiche non bastano.
• L’onere probatorio del contribuente non autorizza però l’Amministrazione o il giudice a considerare automaticamente imponibile ogni versamento: le presunzioni devono essere logiche e la motivazione deve spiegare come gli elementi sostengano la conclusione.
• Se si sostiene che i versamenti derivino da trasferimenti tra conti, occorre confrontare importi e date dei prelievi e dei versamenti e considerare eventuali impieghi intermedi, come le spese familiari, oltre alle altre fonti di provvista documentate.
• La prova liberatoria richiesta va commisurata alla forza degli indizi dell’Amministrazione; il giudice deve valutare anche gli elementi contrari, compresa la cointestazione del conto e la provenienza delle somme da redditi o entrate ulteriori.
• La tardività dell’impugnazione può essere rilevata d’ufficio se la questione non è coperta da giudicato. La sospensione legata a un procedimento di adesione relativo all’accertamento non va automaticamente estesa a un autonomo atto sanzionatorio.
• Se l’atto sanzionatorio dipende in modo immediato, diretto e necessario dall’accertamento, l’annullamento di quest’ultimo può travolgere anche le sanzioni, senza che occorra una separata impugnazione; tale effetto dipende però dall’effettivo rapporto di presupposizione.