Cassazione Civile, Ordinanza n. 29891/2021 del 25/10/2021

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, con cui l'Ufficio ha contestato al contribuente di aver detenuto capitali in Paesi a fiscalità privilegiata senza dichiararli, facendo applicazione della presunzione legale introdotta dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, convertito dalla l. n. 102/2009. La Commissione tributaria regionale aveva confermato il rigetto del ricorso di primo grado, ritenendo che la norma avesse natura meramente procedimentale e, quindi, potesse applicarsi retroattivamente anche a un periodo d'imposta anteriore alla sua entrata in vigore. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 25 Cost., dell'art. 11 disp. prel. c.c. e dell'art. 3 l. n. 212/2000, sostenendo che la presunzione non fosse applicabile retroattivamente al 2005 perché incidente su profili sostanziali del rapporto tributario e lesiva del diritto di difesa, anche in relazione alla conservazione della documentazione.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso. Ha richiamato un orientamento costante secondo cui la presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 per investimenti e attività finanziarie in Stati o territori a fiscalità privilegiata non ha efficacia retroattiva, poiché la disciplina delle presunzioni appartiene al piano sostanziale e perché una lettura diversa contrasterebbe con gli artt. 3 e 24 Cost., pregiudicando il diritto di difesa del contribuente in ordine alla conservazione della documentazione. Poiché la CTR aveva applicato retroattivamente la presunzione qualificandola come norma procedimentale, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia escludendo l'operatività della presunzione legale e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  presunzione legale di evasione per investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato

  ha natura sostanziale e non può applicarsi retroattivamente a periodi d'imposta antecedenti alla sua entrata in vigore

• l. n. 102/2009

  conversione, con modificazioni, del d.l. n. 78/2009

  norma di conversione richiamata come fonte della presunzione, senza effetti retroattivi

• art. 24 Cost.

  la retroattività della presunzione pregiudicherebbe il diritto di difesa del contribuente

• art. 25 Cost.

  invocato dal ricorrente come parametro di illegittima applicazione retroattiva

• art. 11 disp. prel. c.c.

  richiamato per il principio di irretroattività delle norme

• art. 3 l. n. 212/2000

  invocato dal ricorrente a sostegno dell'inapplicabilità retroattiva della disciplina fiscale

Massime di principio

• Le norme che introducono presunzioni in materia tributaria, quando incidono sull'accertamento sostanziale del rapporto e sulla posizione difensiva del contribuente, non possono essere applicate retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore.
• La qualificazione di una disposizione come procedimentale o sostanziale deve essere compiuta in base al suo effettivo contenuto: se essa altera l'assetto degli oneri probatori e la posizione sostanziale del contribuente, non può essere trattata come regola meramente processuale.
• In materia fiscale, un'interpretazione retroattiva di una presunzione che aggravi la posizione del contribuente deve essere esclusa quando comprometta il diritto di difesa, anche rispetto alla conservazione della documentazione rilevante.
• Il giudice di merito che applichi una presunzione introdotta successivamente al periodo d'imposta contestato, qualificandola impropriamente come norma procedimentale, viola il principio di irretroattività e la sentenza va cassata con rinvio per nuovo esame.

Come è indicizzato