Sentenza del 22/02/2019 n. 5264 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava la deducibilità, per gli anni d'imposta 2003 e 2004, dei costi sostenuti per acquisti da società con sede in un Paese a fiscalità privilegiata. Sosteneva che, oltre alla prova dell'effettiva attività commerciale delle imprese estere o dell'interesse economico delle operazioni, fosse necessaria la separata indicazione dei costi nella dichiarazione dei redditi. Contestava inoltre la misura delle sanzioni applicate.

La decisione

La Corte ha rigettato il motivo relativo alla necessità della separata indicazione, stabilendo che la modifica introdotta dalla legge n. 296 del 2006 ha efficacia retroattiva: tale indicazione costituisce un obbligo formale, sanzionabile, ma non condiziona la deducibilità dei costi. Ha invece accolto il motivo relativo alla prova sostanziale, ritenendo insufficiente la motivazione della Commissione tributaria regionale, che aveva valorizzato soltanto registrazioni, fatture, bollette doganali, pagamenti e una generica convenienza derivante dall'accorciamento della filiera. Per N. Italia s.r.l. la sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per rideterminare le sanzioni. Il giudizio relativo a N. s.r.l., poi G. s.r.l., è stato dichiarato parzialmente estinto per definizione agevolata della controversia, con compensazione delle spese.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  "Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi"

  La soppressione della separata indicazione come requisito sostanziale di deducibilità ha efficacia retroattiva per le operazioni pregresse; l'omissione resta soggetta a sanzione amministrativa.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, commi 10 e 11

  "Le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione"

  Per gli anni anteriori al 2015 il contribuente doveva provare alternativamente l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera oppure l'effettivo interesse economico dell'operazione, oltre alla sua concreta esecuzione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, commi 7-bis e 7-ter, nella versione applicabile ai fatti

  "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stato o territori [...] aventi regimi fiscali privilegiati"

  Il regime originario prevedeva una presunzione di indeducibilità dei costi black list, superabile mediante specifiche esimenti probatorie.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis

  "Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati [...] con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000"

  L'omessa separata indicazione, quando il contribuente dimostra i presupposti sostanziali della deducibilità, comporta una sanzione amministrativa specifica, ferma la disciplina transitoria per le violazioni anteriori.

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 5, comma 4

  "Le modifiche al presente articolo, commi 10, 11 e 12 bis, si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto"

  A decorrere dal periodo d'imposta 2015 è stato eliminato il requisito dell'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte dell'impresa estera; resta necessario dimostrare l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione.

• D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 39, comma 12, e Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16

  La definizione agevolata della controversia e il pagamento delle somme dovute hanno determinato l'estinzione parziale del giudizio relativo a N. s.r.l., poi G. s.r.l.

Massime di principio

• Per le operazioni con soggetti situati in Paesi a fiscalità privilegiata, la mancata separata indicazione dei costi in dichiarazione non comporta necessariamente l'indeducibilità, se la disciplina successiva l'ha trasformata in un obbligo meramente formale e sanzionabile.
• Per i periodi anteriori al 2015, il contribuente deve fornire una prova concreta e documentata dell'effettiva attività commerciale dell'impresa estera oppure dell'effettivo interesse economico dell'operazione, oltre alla prova della sua concreta esecuzione.
• La mera iscrizione della società estera nei registri, il possesso di fatture, bollette doganali e attestazioni di pagamento possono non essere sufficienti a dimostrare una struttura commerciale effettiva.
• La convenienza economica non può essere affermata genericamente: occorre confrontare prezzi, costi accessori, trasporto, tempi di consegna, qualità, condizioni di pagamento, vincoli contrattuali e alternative concretamente disponibili.
• Dal periodo d'imposta 2015 non è più richiesto dimostrare che l'impresa estera svolga effettivamente attività commerciale; rimangono essenziali l'effettivo interesse economico dell'operazione e la sua concreta esecuzione.
• In sede di rinvio, il giudice deve riesaminare specificamente la documentazione e determinare anche le sanzioni in funzione dell'esito sulla deducibilità dei costi.