Cassazione Civile, Ordinanza n. 05370/2025 del 28/02/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto di apporto di un complesso immobiliare a un fondo immobiliare chiuso, con contestuale applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa ai sensi dell’art. 8, comma 1-bis, d.l. n. 351/2001. L’Ufficio ha successivamente emesso avviso di liquidazione recuperando le imposte ipotecaria e catastale in misura ordinaria, oltre interessi e sanzioni, assumendo che al momento del conferimento il contratto di locazione dell’immobile non risultasse ancora registrato e che quindi mancasse il presupposto per l’agevolazione, cioè la presenza di immobili "prevalentemente locati al momento dell’apporto". La società ha impugnato l’avviso; la CTP ha respinto il ricorso, mentre la CTR ha accolto l’appello ritenendo che la successiva registrazione del contratto di locazione avesse efficacia sanante ex tunc. In cassazione l’Agenzia, con un unico motivo ex art. 360, n. 3, c.p.c., ha denunciato violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 346, l. n. 311/2004, dell’art. 8, comma 1-bis, d.l. n. 351/2001 e dell’art. 13 d.lgs. n. 472/1997, sostenendo che la registrazione tardiva, avvenuta dopo l’avviso di liquidazione e a distanza di circa un anno dal conferimento, non poteva sanare retroattivamente la mancanza del requisito agevolativo e che un simile esito avrebbe favorito comportamenti elusivi o fraudolenti.

La decisione

La Corte ha ritenuto tempestivo e ammissibile il ricorso, ma lo ha rigettato nel merito. Ha affermato che, per l’agevolazione prevista dall’art. 8, comma 1-bis, d.l. n. 351/2001, rileva che al momento dell’apporto esista una pluralità di immobili prevalentemente locati; nel caso concreto il contratto di locazione era indicato nell’atto di conferimento, aveva data certa, ed è stato successivamente registrato, con conseguente sanatoria della nullità ex art. 1, comma 346, l. n. 311/2004 con effetti ex tunc. Perciò ha ritenuto integrati i presupposti dell’agevolazione già alla data rilevante ai fini fiscali e ha confermato la decisione della CTR. Ha inoltre enunciato il principio di diritto secondo cui l’imposizione fissa è applicabile anche se la locazione è stata registrata successivamente non solo all’avviso di liquidazione ma pure all’instaurazione del giudizio contro l’avviso.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  è stato invocato come parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 1, comma 346, legge n. 311/2004

  I contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati

  la nullità per mancata registrazione è una nullità sanabile con la registrazione tardiva, con effetti retroattivi, secondo il richiamo alla giurisprudenza di legittimità e delle Sezioni Unite.

• art. 8, comma 1-bis, d.l. n. 351/2001

  Gli apporti ai fondi immobiliari chiusi ... costituiti da una pluralità di immobili prevalentemente locati al momento dell'apporto

  l’agevolazione fiscale spetta se, al momento dell’apporto, la pluralità di immobili conferiti è prevalentemente locata; la Corte esclude che la mancata registrazione iniziale del contratto, poi sanata, elimini il requisito.

• art. 13 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato dall’Ufficio nel tentativo di escludere l’efficacia sanante della regolarizzazione tardiva e di ricondurre la fattispecie al ravvedimento operoso.

• art. 17 d.P.R. n. 131/1986

  richiamato per affermare che il termine di trenta giorni per la registrazione della locazione non è qualificato come perentorio.

• art. 38 d.P.R. n. 131/1986

  la nullità dell’atto non esonera dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare l’imposta, dunque la tardività non esclude di per sé la sanatoria.

• art. 69 d.P.R. n. 131/1986

  richiamato per le sanzioni applicabili in caso di omissione della registrazione.

• art. 2704 c.c.

  la menzione del contratto nell’atto di conferimento gli attribuiva data certa, rilevante ai fini della ricostruzione della fattispecie.

• art. 13, comma 5, l. n. 431/1998

  richiamato in relazione agli effetti della tardiva registrazione e alla disciplina delle locazioni abitative nella giurisprudenza delle Sezioni Unite.

Massime di principio

• In tema di agevolazioni fiscali per l’apporto di immobili a fondi immobiliari chiusi, il requisito della prevalente locazione degli immobili va valutato con riferimento alla situazione esistente al momento dell’apporto, ma la mancata registrazione iniziale del contratto di locazione non è di per sé ostativa quando la locazione sia successivamente registrata e la nullità sia sanata con effetti ex tunc.
• La nullità del contratto di locazione per omessa registrazione, prevista dalla normativa tributaria, ha natura funzionale e può essere eliminata dalla registrazione tardiva, purché il rapporto locatizio sia effettivamente enunciato nell’atto e la registrazione intervenga con efficacia sanante.
• Nel caso di imposte d’atto, l’elemento sopravvenuto non rileva normalmente, ma ciò non impedisce di tener conto della sanatoria retroattiva della nullità della locazione quando l’agevolazione fiscale dipende dall’esistenza di un rapporto locatizio validamente sanato.
• Non può negarsi l’agevolazione invocando in astratto esigenze anti-elusive quando l’amministrazione sia stata comunque posta in condizione di conoscere nell’atto l’esistenza della locazione e di recuperare imposte e sanzioni per la condotta omissiva.

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