Cassazione Civile, Sentenza n. 36502/2022 del 13/12/2022

Esito

La controversia

Il ricorso contestava due profili: 1) violazione dell'art.12, comma 7, della legge n.212/2000 e della sentenza CGUE C-129/13 (Kamino) con riferimento all'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi armonizzati (IVA). La Commissione regionale aveva annullato l'accertamento IVA perché non era stato redatto un verbale di chiusura delle verifiche (p.v.c.) e non sarebbe stato rispettato il termine dilatorio di 60 giorni, e perché nell'avviso non erano specificamente confutate le difese esposte in contraddittorio. 2) violazione e falsa applicazione delle norme che definiscono la nozione tributaria di esercizio di impresa (art. 55 DPR 917/1986, art. 39 DPR 600/1973, e disciplina IVA art. 4 DPR 633/1972): la C.T.R. aveva ritenuto che le operazioni di acquisto, ristrutturazione e vendita di più unità immobiliari realizzate con frazionamento di un unico edificio non fossero esercizio abituale di impresa. L'Agenzia deduceva che la C.T.R. aveva errato nel valutare l'abitualità e la natura imprenditoriale dell'operazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate su entrambi i motivi. Quanto all'IVA, la Corte ha affermato che negli accertamenti 'a tavolino' non sussiste sempre l'obbligo di redigere un verbale di chiusura (p.v.c.) e di attendere il termine dilatorio; resta l'obbligo di contraddittorio per i tributi armonizzati, ma la contribuente non aveva indicato in concreto quali difese non aveva potuto svolgere prima dell'avviso, per cui la C.T.R. aveva errato nell'annullare l'atto per quella ragione. Quanto alle imposte dirette (IRES/IRAP), la Corte ha richiamato la nozione tributaria di esercizio d'impresa (esercizio per professione abituale, non meramente occasionale) e ha ritenuto che la realizzazione di più unità, garage e posti auto attraverso un'attività coordinata e protratta nel tempo possa configurare esercizio d'impresa anche se riferibile a un'unica operazione; la C.T.R. ha quindi valutato erroneamente l'assenza di abitualità. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, cui è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Prevede effetti sul termine dilatorio e contraddittorio; la Corte distingue che per gli accertamenti 'a tavolino' non sempre è obbligatorio redigere un verbale di chiusura e attendere i 60 giorni, pur restando l'obbligo di contraddittorio per i tributi armonizzati quando rilevante.

• Sentenza CGUE C-129/13 (Kamino) del 3 luglio 2014

  Riferimento al principio dell'obbligo di contraddittorio nei procedimenti relativi a tributi armonizzati; la Corte di legittimità applica tale principio ma richiede che il contribuente specifichi le difese che non ha potuto svolgere per far valere l'invalidità dell'atto.

• art. 4 DPR n. 633/1972 (IVA)

  Definisce la nozione di impresa ai fini IVA come esercizio per professione abituale delle attività rilevanti; la Corte ricorda che la nozione fiscale è più ampia di quella civilistica e può ricomprendere anche un'unica operazione complessa.

• art. 55 DPR n. 917/1986 (TUIR, precedentemente art. 51)

  Richiamato in tema di imposte dirette per chiarire la nozione tributaria di reddito d'impresa: si richiede abitualità/professionalità dell'attività anche se non organizzata secondo i canoni civilistici dell'impresa.

• art. 39 DPR n. 600/1973

  Norma richiamata nel quadro delle disposizioni tributarie operative; la Corte la menziona nel confronto normativo con la definizione fiscale di impresa e con gli obblighi di accertamento.

• Cass. S.U. n. 24823/2015

  Giurisprudenza di riferimento che afferma l'onere del contribuente di enunciare in concreto le ragioni non svolte per poter ottenere la disapplicazione dell'atto per violazione del contraddittorio; principio applicato dalla Corte nel caso.

• Cass. n. 20036/2018

  Conferma il principio secondo cui, anche in assenza di accesso, l'Amministrazione deve rispettare il contraddittorio per tributi armonizzati e che la mancata indicazione concreta delle difese da parte del contribuente impedisce di dichiarare l'atto invalido.

Massime di principio

• Per gli accertamenti 'a tavolino' non è sempre necessario redigere un verbale di chiusura (p.v.c.) né attendere automaticamente il termine dilatorio di 60 giorni prima di notificare l'avviso; tuttavia, per tributi armonizzati (es. IVA) permane l'obbligo di garantire il contraddittorio endoprocedimentale.
• La violazione dell'obbligo di contraddittorio rende l'atto invalido solo se il contribuente dimostra concretamente quali argomenti non ha potuto svolgere e che tali argomenti sarebbero idonei a modificare l'esito dell'accertamento; mere asserzioni generiche non sono sufficienti.
• La nozione tributaria di 'esercizio di impresa' è più ampia di quella civilistica: rileva l'abitualità/professionalità dell'attività (stabilità, regolarità, durata apprezzabile), non necessariamente l'organizzazione tipica dell'impresa civilistica.
• Una singola operazione economica di rilevante entità, che comprenda una pluralità di atti coordinati (es. acquisto, ristrutturazione e successiva vendita di più unità immobiliari), può integrare esercizio d'impresa ai fini fiscali e comportare obblighi IVA e imposizione diretta.
• In contenzioso tributario il giudice deve valutare concretamente gli elementi fattuali (organizzazione dei fattori produttivi, durata dell'intervento, finalità di lucro, uso del capitale) per determinare se l'attività sia occasionale o abituale.
• In casi analoghi conviene al contribuente documentare preventivamente e dettagliatamente le difese che intende svolgere nel corso del contraddittorio e, se non sono state svolte, spiegare concretamente perché non è stato possibile esporle prima dell'avviso.