Cassazione Civile, Sentenza n. 18556/2023 del 30/06/2023

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso delle ritenute operate su compensi erogati negli anni 2011-2012 quale sostituto d'imposta (addizionale IRPEF del 10% prevista dall'art. 33 d.l. n. 78/2010 per bonus e stock-options), sostenendo che la componente variabile non superava il triplo della parte fissa e quindi non sussisteva la base imponibile. L'Agenzia impugnò la decisione favorevole alla contribuente, deducendo che la modifica normativa introdotta dall'art. 23, co. 50-bis del d.l. n. 98/2011 (comma 2-bis all'art. 33) aveva modificato la base imponibile: per i compensi corrisposti dal 17 luglio 2011 l'addizionale si applica sull'ammontare che eccede la parte fissa, senza richiedere che la variabile ecceda anche il triplo della parte fissa. La questione principale è quindi se il comma 2-bis abbia sostanzialmente sostituito/abrogato, in parte, la precedente determinazione della base imponibile contenuta nel comma 1.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondato il motivo e affermando che il comma 2-bis introdotto dall'art. 23, co. 50-bis del d.l. n. 98/2011 ha inciso sulla base imponibile. Per i compensi erogati dal 17 luglio 2011 l'addizionale del 10% si applica sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa, senza che sia necessario il superamento del triplo della parte fissa. La sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia è stata cassata e, decidendo nel merito, il ricorso introduttivo della contribuente è stato rigettato. Le spese dei giudizi di merito sono compensate; le spese di legittimità seguono la soccombenza (la controricorrente è condannata a rifondere le spese di cassazione alla ricorrente).

Norme richiamate

• art. 33 d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (commi 1, 2, 2-bis)

  "1. ... sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione ..."; "2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta ..."; "2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione."

  La Corte ha ritenuto che il comma 2-bis abbia modificato la determinazione della base imponibile per i compensi corrisposti dal 17/7/2011, imponendo l'addizionale sulla quota di variabile che eccede la parte fissa senza richiedere il superamento del triplo della parte fissa; il comma 1 rimane allora applicabile (nella sua originaria determinazione della base) solo per i compensi ante 17/7/2011.

• art. 23, comma 50-bis e 50-ter, d.l. 6 luglio 2011, n. 98 (conv. l. 15 luglio 2011, n. 111)

  "Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione"; "la disposizione ... si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto" (17 luglio 2011).

  Ha introdotto il comma 2-bis e ne ha fissato l'efficacia dal 17/7/2011; la Corte ha fatto riferimento ai lavori preparatori che esplicitano l'intento di ampliare la base imponibile.

• art. 15 delle Preleggi

  Applicato per il principio dell'abrogazione tacita: la Corte ha ritenuto che, per incompatibilità tra le due determinazioni della base imponibile nella stessa vigenza temporale, il nuovo comma 2-bis abbia tacitamente abrogato in parte il precedente comma 1 relativamente ai compensi erogati dal 17/7/2011.

• art. 12 delle Preleggi

  Richiamato per sostenere che, in presenza di ambiguità, deve essere considerata l'intenzione del legislatore (lavori preparatori) nell'interpretazione della norma.

• Corte costituzionale, sent. n. 201 del 17 luglio 2014

  La Cassazione ha rilevato che tale pronuncia non affrontò espressamente il rapporto tra comma 1 e comma 2-bis e quindi non vincola l'interpretazione contestata; inoltre la Corte costituzionale non richiede necessariamente la proporzione 'triplo' quale condizione di legittimità.

• Circolare Agenzia Entrate n. 41/E del 5 agosto 2011

  Citata come orientamento amministrativo che condivide l'interpretazione per la quale il 2-bis amplia la base imponibile applicabile dal 17/7/2011.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. (motivo di cassazione)

  Invocato come norma processuale per dedurre violazione di legge nella decisione di merito (errore di interpretazione della norma tributaria).

• artt. 3 e 53 Cost.

  Richiamati nella motivazione: la Corte considera e respinge l'obiezione secondo cui l'interpretazione favorevole all'Agenzia violerebbe il principio di capacità contributiva o di uguaglianza, ritenendo che la scelta legislativa disincentivante sia compatibile con la Costituzione se non irragionevole o arbitraria.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra presupposto impositivo (soggettivo/oggettivo) e base imponibile: una modifica normativa può lasciare invariati i presupposti e modificare solo la base imponibile.
• Quando una novella legislativa stabilisce una diversa modalità di computo della base imponibile e fissa la decorrenza dalla legge di conversione, quella nuova modalità si applica ai compensi erogati dalla data di efficacia indicata (qui 17/7/2011).
• Se la nuova disciplina è incompatibile con la precedente nella medesima vigenza temporale, può operare un'abrogazione tacita parziale della disposizione anteriore (art. 15 Preleggi).
• I lavori preparatori e le note di accompagnamento alla conversione possono essere rilevanti per l'interpretazione delle finalità della novella e per chiarire se l'intento era ampliare la base imponibile.
• Le pronunce di merito a favore di altri contribuenti non producono automaticamente efficacia di giudicato nei confronti di terzi; il giudicato esterno richiede irrevocabilità e identità di parti o fatti rilevanti.
• Gli orientamenti amministrativi (circolari) possono sostenere l'interpretazione dell'Amministrazione ma non sono vincolanti; sono comunque fattori persuasivi che i giudici possono valutare.
• In contestazioni analoghe, verificare la data di erogazione dei compensi rispetto alla decorrenza della novella normativa per stabilire quale disciplina si applica.
• Gli argomenti basati su violazioni del principio di capacità contributiva vanno valutati con attenzione: la legittimità di misure disincentivanti fiscalmente dipende dalla proporzionalità e ragionevolezza della discriminazione.