Cassazione Civile, Ordinanza n. 01296/2025 del 20/01/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale effettuata presso un consorzio agrario, estesa a più annualità, all’esito della quale l’Ufficio recuperava a tassazione ai fini IRAP: a) quote di ammortamento di fabbricati strumentali calcolate sul valore rivalutato e ritenute indeducibili; b) plusvalenze asseritamente realizzate per la cessione di due immobili strumentali. Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento e la conseguente cartella di pagamento emessa in pendenza dei giudizi. Dopo l’accoglimento in primo grado, la CTR riformava la decisione dando ragione all’Amministrazione. In cassazione il consorzio deduceva: (1) violazione dell’art. 5 D.Lgs. 446/1997 e delle leggi di rivalutazione, sostenendo che gli ammortamenti dovevano essere calcolati sul valore rivalutato riconosciuto fiscalmente; (2) violazione degli artt. 11, comma 3, 36 e 44 D.Lgs. 446/1997, per avere la CTR escluso la rilevanza IRAP della rivalutazione solo perché l’imposta sostitutiva era stata versata prima dell’introduzione dell’IRAP; (3) violazione degli artt. 5 e 11, comma 3, D.Lgs. 446/1997 e dell’art. 2425 c.c., per aver ritenuto imponibili le plusvalenze da cessione di immobili in una procedura di liquidazione coatta amministrativa autorizzata all’esercizio provvisorio; (4) violazione dell’art. 19, comma 6, D.Lgs. 446/1997, dell’art. 104 l.fall. e dell’art. 3 Cost., per avere esteso l’IRAP alle plusvalenze dell’attività liquidatoria senza distinguere tra esercizio provvisorio e liquidazione; (5) omesso esame di un fatto decisivo, perché non era stato verificato se le operazioni tassate fossero effettivamente compiute nell’esercizio provvisorio o nella fase liquidatoria.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto fondati, congiuntamente, sia i motivi relativi agli ammortamenti dei beni rivalutati sia quelli relativi alla tassazione delle plusvalenze nella procedura concorsuale. In sintesi, ha affermato che la rivalutazione con efficacia fiscale incide anche sulla base IRAP, perché l’imposta si determina secondo la derivazione dal conto economico e le variazioni fiscali previste; inoltre, ha stabilito che in caso di liquidazione coatta amministrativa l’IRAP è dovuta per il valore della produzione realizzato nell’esercizio provvisorio, mentre restano escluse le operazioni di mera liquidazione, come la cessione di cespiti, se non rientranti nel perimetro dell’esercizio provvisorio. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 5 D.Lgs. 446/1997

  "la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile"

  Per i soggetti tenuti al bilancio civilistico, la base imponibile IRAP deriva direttamente dal conto economico, con esclusione delle voci previste dalla norma, e l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali rileva perché iscritto nel conto economico.

• art. 11 D.Lgs. 446/1997

  "Ai fini della determinazione della base imponibile ... concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate ... se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi"

  La disposizione conferma che anche componenti riferiti a periodi anteriori all’IRAP possono assumere rilevanza ai fini dell’imposta quando correlati a componenti del valore della produzione.

• art. 11 bis D.Lgs. 446/1997

  "I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione ... si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi"

  Le componenti IRAP si determinano considerando anche le variazioni fiscali previste per le imposte sui redditi, salvo eccezioni non rilevanti.

• art. 5 D.P.R. 322/1998

  Nelle procedure di fallimento o liquidazione coatta amministrativa, il curatore o commissario devono presentare la dichiarazione iniziale e quella finale, secondo le regole richiamate dalla Corte.

• art. 104 l.fall.

  L’esercizio provvisorio è il presupposto che consente di mantenere la soggettività d’impresa rilevante ai fini IRAP nell’ambito della procedura concorsuale.

• art. 206, comma 2, l.fall.

  Per la liquidazione coatta amministrativa, l’esercizio provvisorio produce obblighi dichiarativi e di versamento IRAP secondo la disciplina ordinaria.

• art. 2425 c.c.

  Le voci del conto economico rilevano ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, in particolare per l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali.

• art. 86, comma 5, TUIR

  La disciplina richiamata dalla Corte è evocata in via analogica per escludere la tassazione delle plusvalenze realizzate in esecuzione di procedure concorsuali analogamente a quanto avviene nel concordato preventivo.

• art. 54, comma 6, d.P.R. 917/1986

  È citato come precedente disciplina della regola secondo cui la cessione dei beni ai creditori in concordato non comporta realizzo di plusvalenze tassabili.

• art. 19, comma 6, D.Lgs. 446/1997

  È richiamato dal ricorrente a sostegno della tesi secondo cui gli adempimenti IRAP nelle procedure concorsuali operano solo in presenza di esercizio provvisorio.

• art. 3 Cost.

  È invocato dal ricorrente in relazione alla diversa trattazione fiscale tra attività in esercizio provvisorio e attività liquidatoria.

Massime di principio

• La rivalutazione di beni strumentali con efficacia fiscale incide anche sulla determinazione della base IRAP: se il maggior valore è riconosciuto fiscalmente, gli ammortamenti devono essere commisurati al valore rivalutato anche ai fini dell’imposta regionale.
• Ai fini IRAP, il principio di derivazione dal conto economico implica che le componenti di costo e di ricavo rilevino secondo la loro iscrizione civilistica, salva l’applicazione delle variazioni fiscali espressamente previste.
• La rilevanza IRAP di componenti riferiti a periodi anteriori all’istituzione dell’imposta può derivare dalla disciplina della correlazione e dal collegamento con componenti del valore della produzione rilevanti in periodi successivi.
• Nelle procedure concorsuali, l’IRAP è dovuta per il valore della produzione realizzato nell’esercizio provvisorio; le attività meramente liquidatorie, finalizzate solo al soddisfacimento dei creditori, non integrano di per sé il presupposto impositivo.
• Anche quando una procedura concorsuale sia autorizzata all’esercizio provvisorio, occorre distinguere analiticamente tra operazioni dell’esercizio provvisorio e operazioni di liquidazione, perché solo le prime rientrano nella base imponibile IRAP.

Come è indicizzato