Cassazione Civile, Sentenza n. 36250/2023 del 28/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n. TF501A106235/2011 relativo all'anno 2006 (Irpef, Irap, Iva) per maggiori redditi ritenuti emergenti da movimentazioni bancarie non dichiarate. L'Ufficio aveva fondato l'accertamento su p.v.c. della G.d.F. e sugli estratti conto esibiti e acquisiti. In Cassazione l'Agenzia deduceva, con sei motivi, principalmente vizi processuali e di motivazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia contro la sentenza di primo grado favorevole al contribuente. Le censure principali riguardavano: 1) motivazione apparente e ricostruzione errata dei fatti (art. 132 c.p.c., art. 36 d.lgs. 546/92); 2) omissione di esame di censure relative all'uso della memoria integrativa ex art. 32 d.lgs. 546/92; 3) violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 c.p.c.) in relazione all'annullamento dell'avviso per essere stato secondo la CTR "sostituito" e/o "integrato" da un secondo avviso; 4) mancata esplicitazione delle ragioni per ritenere sostitutivo il secondo avviso rispetto alla tesi dell'Amministrazione che lo considerava meramente integrativo; 5) omissione di pronuncia sulla fondatezza della pretesa sostanziale (mancata prova dell'attività di intermediazione invocata dal contribuente).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi primo, secondo e quarto (relativi al vizio di motivazione apparente e alla mancata trattazione/argomentazione in ordine alla memoria integrativa e alla natura del secondo avviso), ha ritenuto assorbiti gli altri motivi e ha cassato la sentenza impugnata della CTR. La causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese di giudizio. In sostanza la Cassazione non ha deciso nel merito sull'accertamento tributario, ma ha annullato la pronuncia di secondo grado per carenza/contraddittorietà della motivazione e per omissione di argomentazioni necessarie.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  art. 360, comma 1, n. 4 e n. 3 c.p.c.

  Fondamento per la cassazione per vizio di motivazione (n.4) e per violazione di norme di diritto (n.3); la Corte ha usato tale norma per annullare la sentenza quando la motivazione è risultata apparente o omissiva.

• art. 132 c.p.c.

  Esigenza di motivazione; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia fornito una "motivazione apparente" o contraddittoria, insufficiente a giustificare il decisum.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992

  Specifica applicazione al processo tributario del principio di motivazione; la Corte ha rilevato violazione per motivazione apparente nella sentenza di merito.

• art. 112 c.p.c.

  Principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato: il giudice deve decidere entro i limiti delle domande e delle censure; la CTR non ha sufficientemente spiegato come tale principio fosse rispettato rispetto alle eccezioni sull'uso della memoria integrativa e sulla sostituzione/integrazione del secondo avviso.

• art. 32 d.lgs. 546/1992

  art. 32, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Regole sulla memoria illustrativa e integrazione dei motivi di ricorso; la Corte ha evidenziato che la CTR non ha valutato adeguatamente la rilevanza e la tempestività della memoria integrativa con cui il contribuente eccepiva la sostituzione dell'avviso.

• art. 24 d.lgs. 546/1992

  art. 24 d.lgs. n. 546/1992

  Limiti per l'introduzione di motivi aggiunti; rilevante per valutare se le nuove censure sollevate in memoria fossero ammissibili e decisorie.

• art. 43, comma 3, d.lgs. 600/1973

  art. 43, comma 3, d.lgs. n. 600/1973

  Regole sull'accertamento e sulla possibilità di emettere nuovi atti di accertamento; la questione era se il secondo avviso fosse integrativo (sulla base di nuovi elementi) o sostitutivo del primo, questione che la CTR non ha sufficientemente chiarito.

• d.P.R. n. 600/1973 e d.P.R. n. 633/1972

  artt. 32, comma 1, n. 2 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73; art. 54, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72

  Norme citate come base normativa dell'accertamento operato dall'Ufficio (verifiche, contestazioni su redditi e IVA). La Corte non si è pronunciata sul merito dell'applicazione di tali norme ma le ha richiamate nell'ambito dei fatti di causa.

Massime di principio

• La motivazione del giudice deve esplicitare in modo chiaro il percorso logico e giuridico: una motivazione contraddittoria, perplessa o materiale-mente insufficiente può determinare la nullità della sentenza per motivazione apparente (art. 360, comma 1, n.4 c.p.c.).
• Il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 c.p.c.) impedisce al giudice di decidere su censure che non siano state adeguatamente introdotte o dedotte; se una censura è sollevata solo in memoria integrativa, il giudice deve valutare e motivare la sua ammissibilità secondo art. 32 e art. 24 d.lgs. 546/92.
• Nelle controversie tributarie l'Amministrazione può emettere avvisi integrativi sulla base di elementi sopravvenuti; se invece viene operata una sostituzione di un avviso con un secondo atto, il carattere sostitutivo o meramente integrativo va chiaramente motivato e valutato dal giudice.
• In appello la CTR deve affrontare puntualmente le censure dell'Amministrazione e spiegare perché le ritiene infondate; l'omessa o insufficiente trattazione di questioni decisive comporta rischio di cassazione e rinvio.
• Per il contribuente e per l'Amministrazione: conservare e documentare la fonte dei rilievi bancari (spontanea esibizione o acquisizione successiva dagli istituti) e rendere chiaro in atto amministrativo se l'accertamento si basa su nuovi elementi o su una diversa rielaborazione di prove già note.