Cassazione Civile, Sentenza n. 14031/2024 del 21/05/2024

Esito

La controversia

I contribuenti impugnavano la qualificazione fiscale attribuita dall'Ufficio a un'operazione del 27/6/2014 (atto registrato l'8/7/2014) con la quale CAVALIERE trasferiva a SALINI il 100% delle quote di Azienda Agricola Vaccareccia s.r.l. per euro 1.686.269,00. L'Agenzia aveva liquidato l'imposta di registro qualificando l'operazione come cessione d'azienda (imposizione proporzionale più onerosa) anziché come cessione di partecipazioni (imposta fissa). I ricorrenti deducevano che, alla luce della novella dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 (Legge di Bilancio 2018) e delle garanzie dello Statuto del contribuente, l'Amministrazione non può sostituire la forma giuridica scelta dalle parti con altra più onerosa salvo provare elementi interni all'atto che ne alterino la tipicità o l'abuso del diritto (art.10‑bis), e contestavano l'insufficiente motivazione e la mancanza di prova dell'intento elusivo o di clausole che snaturassero il negozio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi principali del ricorso e il primo motivo del ricorso incidentale, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio nella parte ritenuta errata e, decidendo nel merito, ha accolto i ricorsi originari dei contribuenti. La Corte ha rilevato che la CTR non ha indicato elementi del regolamento negoziale che avessero modificato la sostanza giuridica dell'atto e che l'Agenzia si era limitata ad affermazioni apodittiche. Sulla base della giurisprudenza costituzionale e di legittimità la Corte ha affermato che, dopo la novella di cui alla legge di bilancio 2018 e le pronunce della Consulta, l'attività di qualificazione dell'Ufficio non può travalicare lo schema negoziale tipico salvo che emergano elementi probatori interni all'atto o sia dimostrato l'abuso del diritto. La Corte ha dichiarato compensate tra le parti le spese dei giudizi di merito e ha condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in favore di ciascun ricorrente in euro 4.000,00.

Norme richiamate

• art. 20, d.P.R. n. 131/1986

  art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986

  La Corte interpreta l'art. 20, alla luce della novella introdotta dalla Legge di Bilancio 2018, nel senso che l'Ufficio può rivedere la qualificazione formale indicata dalle parti solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso; non è più ammessa una disconoscimento generalizzato della forma scelta quando ciò implichi la costruzione artificiosa di una fattispecie diversa da quella negoziale tipica, salvo che emergano elementi interni che ne modifichino la sostanza.

• art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018)

  art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017

  Autentica interpretazione legislativa che limita la possibilità per l'Amministrazione di riqualificare gli atti in sede di registrazione, richiedendo che la riconsiderazione si fondi sugli elementi contenuti nell'atto e non su elementi extratestuali.

• art. 53‑bis, d.P.R. n. 131/1986

  art. 53‑bis, d.P.R. n. 131 del 1986

  Collega l'opera dell'Amministrazione alla disciplina antielusiva; per superare la qualificazione formale è necessario il rispetto delle garanzie procedurali e, ove invocata, la prova dell'illegittimo risparmio d'imposta secondo le regole sull'abuso del diritto.

• art. 10‑bis, l. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente)

  art. 10‑bis, l. n. 212 del 2000

  Norma sull'abuso del diritto: può giustificare la riqualificazione sostanziale dell'operazione solo se l'Ufficio dimostra l'esistenza di un illegittimo risparmio fiscale e rispetta le garanzie procedimentali previste.

• art. 11 Tariffa, parte prima, d.P.R. n. 131/1986

  art. 11 Tariffa, parte prima, d.P.R. n. 131 del 1986

  Rilevata nei motivi del ricorso; concerne la determinazione dell'imposta di registro in relazione alla tipologia degli atti e ai relativi scaglioni/tariffe.

• artt. 2557, 2558, 2559, 2560, 2556 e segg. c.c.; art. 2479 c.c.

  artt. 2557-2560, 2556 e ss., 2479 c.c.

  La sentenza richiama la differenza normativa tra cessione d'azienda (che comporta trasferimento di rapporti, responsabilità e particolari obblighi) e cessione di partecipazioni (che non trasferisce automaticamente la responsabilità personale dell'alienante), evidenziando che la diversa disciplina civilistica rende rilevante la tipicità del negozio prescelto dalle parti.

• art. 14, d.lgs. n. 472/1997

  art. 14, d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato per il regime di responsabilità solidale del cessionario dell'azienda per debiti tributari; elemento che mostra le diverse conseguenze tra cessione d'azienda e cessione di quote.

• Sentenze Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021

  Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020; sent. n. 39/2021

  La Corte Costituzionale ha contribuito a delimitare l'ambito applicativo dell'art. 20 novellato, ridimensionando un'interpretazione che consentiva all'Amministrazione di estendere la qualificazione oltre i limiti degli elementi contenuti nell'atto.

Massime di principio

• Dopo la modifica normativa del 2018 (e le successive pronunce costituzionali), l'Amministrazione finanziaria può rivedere la qualificazione formale indicata dalle parti solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso; non è più ammessa una riclassificazione fondata su elementi extratestuali se non per comprovate ragioni previste dalla legge.
• La mera equivalenza economica tra cessione totalitaria di quote e cessione d'azienda non è di per sé sufficiente a giustificare una diversa qualificazione fiscale: è necessario che l'atto contenga clausole o pattuizioni che ne alterino la tipicità giuridica o che sia dimostrabile l'abuso del diritto con prova dell'illegittimo risparmio d'imposta.
• In caso di contestazione dell'Ufficio, l'onere di motivazione e di prova spetta all'Amministrazione: l'avviso di liquidazione deve indicare gli elementi precisi che giustificano la riqualificazione; affermazioni apodittiche non reggono in giudizio.
• La distinzione civilistica tra cessione d'azienda e cessione di partecipazioni (regimi di trasferimento di rapporti, responsabilità, obblighi verso i creditori) è rilevante ai fini fiscali e va valutata concretamente alla luce del contenuto negoziale, non solo dell'effetto economico.
• Se non risultano necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere la controversia nel merito; quando l'orientamento giurisprudenziale è stato uniforme ma favorevole ai contribuenti, è possibile la compensazione delle spese dei gradi di merito.