Sentenza del 15/07/2024 n. 19437 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria relativa all’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 1 dicembre 2011-30 novembre 2012, successivo a un PVC della Guardia di Finanza. L’avviso conteneva due riprese: a fini IRES e IRAP, contestava l’applicazione dell’agevolazione prevista per i redditi derivanti dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale ai ricavi dei voli aerei venduti insieme alla crociera per raggiungere il porto d’imbarco; a fini IRES, contestava la deduzione parziale, anziché l’integrale indeducibilità, degli interessi su finanziamenti che l’Ufficio riteneva destinati esclusivamente alla costruzione delle navi. Contestava inoltre l’omessa pronuncia della CTR sulla ripartizione dei costi promiscui e la nullità della sentenza per motivazione apparente. La società aveva sostenuto che i voli erano strettamente collegati alla crociera e che i finanziamenti non erano contrattualmente vincolati esclusivamente alla costruzione delle navi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il terzo motivo dell’Agenzia, rigettato il primo e il secondo e dichiarato inammissibile il quarto. Ha stabilito che, nel regime vigente per il periodo d’imposta in esame, l’agevolazione dell’art. 4, comma 2, D.L. n. 457/1997 non si estende ai ricavi dei trasporti aerei, anche se venduti insieme alla crociera e funzionali a raggiungere il luogo d’imbarco. Ha invece ritenuto non sussistente l’omessa pronuncia, poiché la CTR aveva rigettato l’appello erariale e annullato l’avviso nel dispositivo; ha escluso la motivazione apparente, rilevando che la CTR aveva espresso le ragioni della decisione; e ha dichiarato inammissibile la censura sui costi, perché mirava a una diversa valutazione dei fatti e dei finanziamenti, non a una questione di interpretazione normativa. La sentenza è stata cassata limitatamente alla questione dei voli e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Nessuna somma è liquidata dalla Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 4, comma 2, D.L. n. 457/1997, convertito dalla L. n. 30/1998

  nel regime vigente ratione temporis, l'agevolazione IRES prevista dall' art. 4 , comma 2, D.L. n. 457 del 1997 , conv. dalla L. n. 30 del 1998 , estesa all'IRAP dall' art. 12 D.Lgs. n. 446 del 1997 , prevista per il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall'attività di vendita dei trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco della nave

  L’agevolazione è limitata ai redditi derivanti dall’utilizzazione della nave e non comprende il trasporto aereo, che non comporta impiego diretto della nave, neppure quando il volo è venduto insieme alla crociera e serve a raggiungere il porto d’imbarco. L’estensione a ricavi di attività diverse non è consentita in via interpretativa.

• Art. 12, comma 3, D.Lgs. n. 446/1997

  l'agevolazione IRES prevista dall' art. 4 , comma 2, D.L. n. 457 del 1997 , conv. dalla L. n. 30 del 1998 , estesa all'IRAP dall' art. 12 D.Lgs. n. 446 del 1997 , prevista per il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall'attività di vendita dei trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco della nave

  L’estensione dell’agevolazione all’IRAP segue il perimetro della disposizione IRES: non rende agevolabili ricavi che non derivano dall’utilizzazione della nave, come quelli per la vendita dei voli.

• Art. 155, commi 1, 2 e 3, TUIR

  L'elenco contenuto nel decreto è da ritenersi evidentemente tassativo e non meramente esemplificativo, in quanto costituisce espressa attuazione delle disposizioni di legge (l'art. 155, comma 3, e l' art. 161 t.u.i.r. ) che ad esso rimandano per l'"identificazione" delle attività rientranti nell'agevolazione

  Nel regime della tonnage tax, le attività accessorie ammesse sono quelle individuate dal decreto attuativo richiamato dalla legge; l’elenco è tassativo e non può essere esteso per analogia ai trasporti aerei.

• Art. 156, comma 3, TUIR

  Nel regime della tonnage tax i costi sono indeducibili ( art. 156 , comma 3, t.u.i.r. ) mentre nel regime del registro internazionale i costi sono suscettibili di deduzione in misura limitata; i costi afferenti alle attività oggetto di imposizione ordinaria sono deducibili secondo le regole generali.

  I costi riferibili alle attività tassate con tonnage tax sono indeducibili; la qualificazione concreta degli interessi e la loro riferibilità esclusiva a tali attività costituiscono, in questa controversia, una valutazione dei contratti e dei fatti rimessa al giudice di merito.

• Art. 159 TUIR

  L' art. 159 t.u.i.r. prevede che nel caso di costi misti, previa analitica e separata contabilizzazione degli stessi, la deduzione debba essere effettuata in proporzione al rapporto tra i ricavi e proventi non agevolati e i ricavi e proventi complessivi.

  Per i costi misti, la deduzione è proporzionale e richiede una contabilizzazione analitica e separata. La norma non trasforma automaticamente in costo integralmente indeducibile ogni interesse relativo a un finanziamento collegato alla costruzione di una nave: occorre accertarne la concreta destinazione.

• Art. 112 c.p.c.

  La CTR ha esplicitamente rigettato l'appello erariale e altresì annullato l'avviso di accertamento nel dispositivo, per cui non può ricorrere il vizio di omessa pronuncia.

  Non sussiste omessa pronuncia quando il giudice ha adottato una statuizione incompatibile con la pretesa della parte, anche se non ha esaminato separatamente ogni argomento: nel caso specifico, il rigetto dell’appello erariale e l’annullamento dell’avviso escludevano il vizio dedotto.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  In particolare si è in presenza di una "motivazione apparente" allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è apparente solo quando non permette di comprendere l’iter logico della decisione e impedisce un controllo effettivo. Non basta che sia sintetica o che una parte contesti la valutazione degli elementi di prova; nel caso concreto la motivazione della CTR era comprensibile.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge ed implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito

  Il motivo per violazione di legge riguarda l’interpretazione della fattispecie astratta normativa. Non è invece utilizzabile per ottenere in Cassazione una diversa ricostruzione dei fatti o una diversa qualificazione dei finanziamenti sulla base delle risultanze processuali.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell' art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell'art. 36, secondo comma, n. 4, D.Lgs. 546-1992) e riconducibile all'ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione "manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero" essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

  La nullità per difetto di motivazione ricorre solo in presenza di mancanza assoluta, motivazione apparente o contraddittoria al punto da rendere incomprensibile la giustificazione della decisione; non coincide con l’insufficienza della motivazione o con il dissenso sulla valutazione delle prove.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali, in quanto deroghe al regime ordinario, sono di stretta interpretazione: non si estendono per analogia o in via interpretativa ad attività non comprese nel testo normativo.
• La vendita di un servizio accessorio insieme al servizio principale non basta, da sola, a rendere agevolabile il relativo ricavo. Occorre che la legge includa quell’attività nel perimetro del beneficio o che essa rientri nel significato testuale della norma.
• Quando la legge rinvia a un decreto per individuare le attività accessorie agevolabili, l’elenco attuativo può essere tassativo; non è possibile aggiungere categorie non previste, come i trasporti aerei, soltanto perché funzionali all’imbarco.
• Per i costi promiscui va verificata la loro effettiva destinazione e occorre la contabilizzazione analitica e separata richiesta dalla norma. La qualificazione di un finanziamento come esclusivamente riferito a un’attività agevolata dipende dall’esame dei contratti e delle circostanze concrete.
• In Cassazione, la censura di violazione di legge non può essere usata per ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove; la motivazione non è apparente solo perché concisa, se rende comprensibile il percorso logico seguito.