Sentenza del 06/06/2024 n. 15891 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il rimborso della maggiore IRES versata da Intesa Sanpaolo per il 2004 e il 2007, a seguito della deducibilità forfettaria del 10% dell’IRAP introdotta dall’art. 6 del d.l. n. 185/2008, e soprattutto la decorrenza degli interessi sul rimborso. Dei rimborsi richiesti, erano stati riconosciuti € 4.918.172,00 di capitale, con interessi calcolati solo dal 29 novembre 2008; restava controverso un residuo indicato in € 103.232,00, mentre in primo grado l’Ufficio aveva riconosciuto ulteriori € 90.373,00. L’Agenzia ha contestato che gli interessi potessero decorrere dai versamenti anteriori alla norma del 2008 e ha censurato il rimborso di un credito IRES di € 4.935,81 in assenza della dichiarazione IRAP 2004 telematica. Intesa Sanpaolo ha contestato, con quattro motivi, la qualificazione del mancato pagamento degli interessi come rigetto parziale espresso o implicito, i termini per impugnarlo, l’omesso esame delle comunicazioni intercorse e l’applicazione della disciplina degli interessi per i rimborsi automatizzati.

La decisione

La Cassazione ha rigettato entrambi i motivi dell’Agenzia: gli interessi ex art. 44 del d.P.R. n. 602/1973 decorrono dal versamento dell’imposta da rimborsare, con esclusione del primo semestre, anche se il diritto al rimborso per le annualità pregresse discende dalla norma sopravvenuta del 2008; inoltre, la dichiarazione presentata con modalità non telematica può impedire la compensazione del credito, ma non la richiesta di rimborso. Del ricorso incidentale di Intesa Sanpaolo è stato accolto solo il quarto motivo: non è applicabile l’art. 44-bis, relativo ai rimborsi automatizzati, perché qui la restituzione dipende dalla modifica legislativa sopravvenuta e non dalla liquidazione o dal controllo della dichiarazione. Sono stati rigettati gli altri motivi: il mancato riconoscimento degli interessi costituiva rigetto parziale, da impugnare nel termine decadenziale di sessanta giorni; le censure sulla chiarezza dell’atto erano inammissibili perché avrebbero dovuto essere fatte valere tempestivamente; non vi era omesso esame delle comunicazioni e dei pagamenti in due tranche. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, anche per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 44 del d.P.R. n. 602/1973

  Invero, a prescindere dalla sovrapposizione di concetti e qualificazioni di natura squisitamente civilistica, occorre muovere dal dato testuale offerto dal primo comma del ridetto art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, che individua la "data del versamento" quale riferimento temporale, certo ed univoco, ai fini della conseguente individuazione del semestre di decorrenza iniziale degli accessori, prescindendo quindi da ulteriori elementi di valutazione.

  Gli interessi sul rimborso fiscale decorrono dal versamento dell’imposta, con la regola dei semestri prevista dalla norma e l’esclusione del primo semestre. La decorrenza non dipende dalla data della domanda, dalla mora colpevole dell’Amministrazione o dalla sua buona fede.

• Art. 38 del d.P.R. n. 602/1973

  Per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non era subordinato alla presentazione dell'istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6 del d.l. n.185 del 2008, che è necessaria al solo fine di comunicare all'Amministrazione finanziaria l'entità del rimborso di cui si chiede la restituzione e di consentire alla stessa Amministrazione di quantificare l'importo eventualmente dovuto in restituzione.

  L’istanza di rimborso tempestivamente presentata ai sensi dell’art. 38 conserva efficacia anche dopo l’introduzione della procedura telematica del 2008; quest’ultima serve a quantificare e comunicare il rimborso, non a creare il diritto già azionato.

• Art. 6 del d.l. n. 185/2008

  L'inquadramento dell'estensione (ad anni d'imposta antecedenti il 2008) della deducibilità in termini di efficacia retroattiva della norma sopravvenuta, così come la saldatura dell'efficacia tra le domande di rimborso precedenti eventualmente presentate (quando ancora il "procedimento" ex art. 6 del d.l. n.185 del 2008 non esisteva, e peraltro già di per sé sufficienti a configurare il diritto al rimborso) e quelle telematiche successive previste dalle nuove disposizioni, evidenzia come la fattispecie trattata sia configurata dal legislatore come avente natura sostanziale, e non meramente procedimentale, di rimborso, confermata dal richiamo esplicito dell'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973.

  La disciplina del 2008, per le annualità pregresse, configura un rimborso sostanziale e retroattivo, non una mera procedura nuova. Di conseguenza, il rimborso comprende gli interessi calcolati secondo l’art. 44 dalla data del versamento.

• Art. 3 del d.P.R. n. 322/1988

  Le modalità di presentazione della dichiarazione fiscale annuale, individuate dall'art. 3 del d.P.R. n. 322 del 1988, sono tassative e vincolanti per il contribuente sicché, ove questi sia tenuto ad utilizzare il servizio telematico e presenti, invece, la dichiarazione tramite banca o posta, la stessa è nulla ai sensi dell'art. 1, comma 1, del detto decreto e deve ritenersi non assolto il corrispondente obbligo.

  Quando è obbligatoria la trasmissione telematica, la dichiarazione presentata con modalità diverse è nulla e l’obbligo dichiarativo non è assolto. Tuttavia, come precisa la decisione, ciò può ostacolare la compensazione del credito ma non la sua domanda di rimborso.

• Art. 19 del d.lgs. n. 546/1992

  La disciplina degli atti impugnabili rileva per qualificare il mancato riconoscimento di una parte del rimborso come rigetto parziale impugnabile, anche se implicito, quando l’atto di pagamento decide direttamente sulla domanda senza riserve o carattere interlocutorio.

• Art. 21, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992

  Le questioni agitate col motivo in esame sono inammissibili, perché attengono all'eventuale vizio del provvedimento, che appunto deve essere fatto valere, in conformità alle vigenti disposizioni e all'interpretazione delle stesse sopra riportata, nel termine decadenziale di cui all'art. 21, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992.

  Gli eventuali vizi dell’atto di rigetto, anche parziale o implicito, devono essere contestati entro il termine decadenziale previsto per l’impugnazione; non possono essere recuperati successivamente mediante una censura sulla sua ambiguità.

• Art. 44-bis del d.P.R. n. 602/1973

  Orbene allora deve rilevarsi (anche in disparte l'espresso richiamo ai rimborsi effettuati con le modalità di cui all'art. 42-bis, ovvero d'ufficio, stante la successiva estensione delle fattispecie del procedimento automatizzato) la non congruenza della ratio della disposizione con la fattispecie sub iudice, nella quale non sono l'originaria liquidazione, ed il relativo controllo, che determinano la parziale non debenza dell'imposta già incassata dall'Amministrazione, ma la modifica legislativa (nel senso già chiarito) sopravvenuta.

  La disciplina degli interessi per i rimborsi automatizzati non si applica quando il diritto alla restituzione deriva da una modifica legislativa sopravvenuta, anziché dall’esito della liquidazione o del controllo della dichiarazione.

• Art. 3, comma 2, del d.P.R. n. 322/1998

  La Corte ha esaminato la censura relativa alla forma di presentazione della dichiarazione, ma ha chiarito che l’irregolarità telematica non preclude la richiesta di rimborso del credito, pur potendo impedire la compensazione.

Massime di principio

• Per i rimborsi di imposte dirette disciplinati dall’art. 44 del d.P.R. n. 602/1973, gli interessi decorrono dal versamento dell’imposta da restituire, con esclusione del primo semestre; non occorre dimostrare che l’Amministrazione fosse in mora o in mala fede.
• Quando una norma sopravvenuta riconosce, con efficacia retroattiva, il diritto al rimborso per annualità precedenti, gli interessi possono decorrere dai versamenti originari secondo la disciplina ordinaria del rimborso, non necessariamente dall’entrata in vigore della nuova norma.
• Il pagamento solo parziale di una domanda di rimborso, senza riserva o indicazione che l’istruttoria sia ancora aperta, può costituire un rigetto parziale implicito. Il contribuente deve impugnare tempestivamente l’atto se intende contestare la parte non riconosciuta.
• Una dichiarazione presentata in modalità diversa da quella telematica obbligatoria può risultare invalida e precludere la compensazione del credito, ma non elimina di per sé il diritto di chiedere il rimborso.
• La disciplina degli interessi per rimborsi automatizzati non si estende automaticamente a ogni rimborso eseguito tramite procedure amministrative: occorre verificare se la parziale non debenza derivi dalla liquidazione della dichiarazione oppure da una modifica normativa successiva.