Sentenza del 06/06/2024 n. 1661 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso avviso di liquidazione per €. 270,95 ritenendo soggette a separata tassazione le clausole penali inserite nel contratto di locazione (registrato il 15.10.2018). La società contribuente ha impugnato l'avviso sostenendo che le clausole penali sono disposizioni accessorie strettamente vincolate all'obbligazione principale (pagamento del canone) e quindi non soggette a separata registrazione ai sensi dell'art. 21 D.P.R. n.131/1986. L'Ufficio ha impugnato la sentenza di primo grado contestando la corretta applicazione degli artt. 21 e 27 D.P.R. n.131/1986 e difendendo la natura autonoma e patrimoniale delle clausole penali tali da giustificare una tassazione separata.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di II° grado ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado. Il Collegio ha ritenuto che le clausole penali in esame siano disposizioni accessorie prive di causa autonoma, finalizzate a quantificare il risarcimento in caso di inadempimento e pertanto vincolate all'obbligazione principale; perciò non sussiste l'obbligo di pagamento dell'imposta fissa di registro separata. L'Ufficio non ha correctamente individuato le clausole contestate nell'atto di liquidazione e non ha dimostrato l'autonomia delle stesse. Appello rigettato, ripresa a tassazione annullata, nulla per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n.131/1986, art. 21

  Le "disposizioni" soggette a separata registrazione devono essere atti giuridici autonomi, dotati di propria causa contrattuale. Le clausole penali inserite in un contratto di locazione che sono accessorie e dipendenti dall'obbligazione principale non hanno carattere autonomo e quindi non sono soggette a tassazione separata; si applica la regola della disposizione più onerosa (comma 2).

• D.P.R. n.131/1986, art. 27

  art. 27 (richiamato dall'Ufficio)

  L'Ufficio aveva invocato l'art. 27 in combinato con l'art. 21 per giustificare la tassazione separata; il Collegio ha ritenuto però che la natura accessoria delle clausole penali escluda l'autonomia richiesta dall'art. 21 comma 1, rendendo inapplicabile la tassazione separata prevista.

• Circolare Agenzia delle Entrate n.18/E del 2013

  La circolare chiarisce che per "disposizione" va intesa una convenzione negoziale capace di produrre autonomi effetti giuridici nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali; il Collegio ha richiamato tale definizione per escludere l'autonomia delle clausole penali in esame.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  sentenze citate: Cass. Sez. V n. 3031/2024; 3014/2024; 3056/2024; 3436/2024; 30983/2023; 31145/2023

  La Corte di Cassazione ha più volte affermato che la clausola penale inserita in un contratto di locazione non è soggetta a distinta imposta di registro quando sia soggetta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa (ossia quando non abbia autonoma causa). Tali precedenti sono stati utilizzati per confermare l'orientamento favorevole al contribuente.

Massime di principio

• Le clausole penali inserite nel corpo di un contratto di locazione sono normalmente considerate disposizioni accessorie se hanno la sola funzione di quantificare il risarcimento in caso di inadempimento: in tal caso non sono soggette a separata registrazione ai sensi dell'art. 21 D.P.R. 131/1986.
• Perché una clausola possa essere tassata separatamente è necessario dimostrarne l'autonomia: deve essere un atto giuridico compiuto, con propria causa, oggetto e profilo soggettivo autonomi rispetto al contratto principale.
• L'Amministrazione finanziaria ha l'onere di indicare con precisione nell'atto di liquidazione le disposizioni (clausole) ritenute autonome e tassabili; individuazioni tardive o vaghe possono essere ritenute inesatte e inficiare la pretesa tributaria.
• La giurisprudenza di legittimità è orientata a escludere la tassazione separata delle clausole penali in locazione quando esse si limitino a rafforzare l'obbligazione principale; quindi i giudici di merito tendono a seguire tale orientamento.
• In una situazione analoga, il contribuente dovrebbe evidenziare l'accessorietà della clausola (funzione meramente liquidatoria del danno o rafforzativa dell'obbligo principale) e l'assenza dei requisiti di autonomia; l'Ufficio, se ritiene l'autonomia, deve dimostrare elementi concreti che la provino (es. clausola che sopravvive al contratto o che costituisce un negozio autonomo).