Cassazione Civile, Sentenza n. 36005/2021 del 22/11/2021

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione dell'Ufficio contro la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva deciso sulla impugnazione di un atto impositivo. I principali rilievi erano: (1) l'appello proposto da Future Seeds S.r.l. in liquidazione sarebbe inammissibile perché la società era stata cancellata dal registro delle imprese (estinta) prima dell'appello, con conseguente trasferimento delle posizioni processuali e sostanziali ai soci; (2) l'Ufficio censurava invece l'accoglimento dell'appello da parte della CTR ritenendo che non fosse stato rispettato il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 e che l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 dovesse essere interpretato con funzione antielusiva (applicazione secondo la intrinseca natura dell'atto richiedente l'obbligo di contraddittorio se usata per contrastare elusione fiscale).

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: ha dichiarato inammissibile l'appello proposto da Future Seeds S.r.l. in liquidazione e ha disposto il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado nei confronti di quella società. Ha invece rigettato il secondo motivo proposto dall'Ufficio, confermando la decisione impugnata nei confronti di Monsanto Agricoltura Italia S.p.A. I ricorsi incidentali condizionati (Ernesto Fantoni e Monsanto) sono stati dichiarati assorbiti. Le spese sono compensate tra le parti. La Corte ha inoltre modificato la motivazione (esercitando il potere ex art. 384 c.p.c.) pur mantenendo il dispositivo conforme al diritto.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 6 del 2003

  l'estinzione di una società coincide con la sua cancellazione dal registro delle imprese ... l'efficacia dell'iscrizione della cancellazione nel registro delle imprese passa ... da dichiarativo a costitutivo

  La cancellazione dal registro determina estinzione della società (per le società di capitali l'effetto \'costitutivo\'), con trasferimento delle obbligazioni ai soci nei limiti previsti dall'art. 2495 c.c.

• art. 2495 c.c.

  le obbligazioni facenti capo alla società non si estinguono, bensì si trasferiscono agli ex soci ... nei limiti di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione

  Stabilisce il regime successorio delle obbligazioni della società cancellata: i crediti e diritti residui passano ai soci secondo le regole indicate; i debiti possono gravare sui soci nei limiti o illimitatamente a seconda dei casi.

• art. 110 c.p.c.

  Rilevato in relazione alla legittimazione sostanziale e processuale che, con l'estinzione della società, si trasferisce automaticamente ai soci quali successori a titolo universale.

• art. 299 c.p.c.

  Richiamato per il regime dell'eventuale interruzione del processo quando si verifica l'estinzione della società e per le conseguenze sulla prosecuzione o riassunzione del giudizio nei confronti dei soci.

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (TUR)

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati

  La Corte lo considera una regola interpretativa che consente la riqualificazione "ab intrinseco" dell'atto sulla base di quanto desumibile dal singolo documento; non svolge in via propria la funzione dell'azione antielusiva che richiede il contraddittorio preventivo quando si fonda su elementi extratestuali.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 (poi richiamato nell'art.10-bis)

  Disciplina il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio quando l'Ufficio adotta atti che assumono rilevanza antielusiva; la Corte ha chiarito che tale obbligo non si estende automaticamente alle riqualificazioni operate ai sensi dell'art. 20 se effettuate ab intrinseco.

• art. 10-bis Statuto del Contribuente (l. n. 212/2000)

  configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti

  Definisce i canoni per valutare l\'abuso del diritto; tuttavia la Corte rileva l\'inapplicabilità ratione temporis nella fattispecie e lo utilizza come guida esegetica. L'onere della prova grava sull'Amministrazione in ordine al disegno elusivo.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Richiamato per dire che, nella versione precedente alla legge n. 205/2017, non conteneva riferimento all'obbligo di contraddittorio come previsto per l'accertamento delle imposte dirette.

• art. 76 TUR (citato nei ricorsi incidentali)

  Rilevato nelle doglianze incidentali in tema di decadenza e termine di accertamento dell'avviso di liquidazione; tali questioni sono state assorbite dalla Corte in ragione del passaggio in giudicato di parte della controversia.

• art. 360 c.p.c.

  Richiamato come tipologia di vizio utilizzata nel ricorso (vizi di diritto per cassazione).

• art. 384 c.p.c.

  Utilizzato dalla Corte per modificare la motivazione della sentenza impugnata pur mantenendo inalterato il dispositivo, esercitando il potere correttivo sulla motivazione.

Massime di principio

• La cancellazione della società dal registro imprese determina, per le società di capitali, l\'estinzione con effetto costitutivo: la società non può più agire o essere convenuta e gli effetti processuali si trasferiscono sui soci; un appello proposto dalla società già cancellata è inammissibile.
• Le obbligazioni della società cancellata non si estinguono automaticamente: possono trasferirsi ai soci secondo le regole dell'art. 2495 c.c., con conseguenze sia sostanziali che processuali.
• L'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 ha funzione interpretativa: consente la riqualificazione dell'atto sulla base del suo contenuto intrinseco (clausole ed effetti desumibili dal documento) ma non sostituisce le garanzie procedurali previste per gli accertamenti antielusivi fondati su elementi extratestuali.
• Se l'Amministrazione vuole contestare un comportamento per elusione fiscale basandosi su elementi esterni all'atto registrato (collegamenti negoziali, atti ad esso connessi, ragioni extrafiscali), deve seguire la procedura del contraddittorio prevista dall'art. 37-bis/dall'art.10-bis e motivare adeguatamente l'atto impositivo; in sua assenza la contestazione antielusiva può essere viziata.
• La riunione di procedimenti in primo grado non elimina l'autonomia delle singole cause: l'inammissibilità dell'appello in un procedimento riunito non si estende automaticamente agli altri procedimenti riuniti.
• In controversie che coinvolgono questioni di interpretazione complesse e di massima rilevanza (es. portata antielusiva dell'art. 20), la Cassazione può modificare la motivazione della decisione impugnata purché il dispositivo sia conforme al diritto (potere ex art. 384 c.p.c.).