Sentenza del 04/10/2024 n. 26014 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, fondato su movimentazioni del conto corrente n. 13911/72 presso Intesa Sanpaolo. Dopo l’intervento della Corte costituzionale n. 228/2014, l’Amministrazione aveva rideterminato in autotutela il maggior reddito, escludendo quello attribuito ai prelevamenti e mantenendo la contestazione relativa ai versamenti. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione la sentenza della CTR Campania, deducendo, con il primo motivo, violazione degli artt. 32 e 42 del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c.: a suo avviso, l’avviso era sufficientemente motivato e spettava al contribuente fornire una prova analitica dell’estraneità dei versamenti a operazioni imponibili. Con il secondo motivo ha denunciato la nullità della sentenza per mancata valutazione critica delle prove e falsa applicazione del principio di non contestazione. Il contribuente aveva eccepito la tardività e l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari del contribuente: il ricorso era tempestivo, poiché il giudizio di primo grado era stato introdotto il 15 maggio 2009 e si applicava il termine lungo annuale dell’art. 327 c.p.c. nella versione allora vigente; inoltre, il ricorso dell’Agenzia esponeva in modo sufficientemente chiaro e completo la vicenda e le censure. Ha accolto il primo motivo: l’avviso indicava il conto verificato e l’entità complessiva dei versamenti, consentendo al contribuente di giustificarli; la CTR aveva dunque erroneamente ritenuto insufficiente la motivazione e posto sull’Ufficio l’onere probatorio che, in presenza della presunzione dell’art. 32, gravava sul contribuente. Il contribuente deve fornire una prova specifica e analitica della riferibilità di ciascun versamento a somme già tassate o comunque non imponibili. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La Corte ha cassato la sentenza della CTR n. 4908/2021 e rinviato alla CGT di secondo grado della Campania-Napoli, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è quindi stata pronunciata una decisione definitiva sulla debenza dell’imposta: la causa dovrà essere riesaminata secondo i principi enunciati.

Norme richiamate

• Art. 327 c.p.c.

  Nel caso di specie è lo stesso controricorrente ad ammettere, a p. 2, che "il Prof. A.A. in data 15 maggio 2009 presentava ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli...", risultando perciò il giudizio ancora sottoposto, ratione temporis, al termine di impugnazione "lungo" annuale, nel testo previgente ma qui ancora applicabile dell' art. 327 c.p.c., dovendo pertanto concludersi per la tempestività del ricorso oggetto di giudizio.

  Per individuare il termine lungo d’impugnazione si guarda alla data d’introduzione del giudizio di merito di primo grado. Poiché il ricorso tributario fu presentato il 15 maggio 2009, si applicava il termine annuale previgente e il ricorso per Cassazione dell’Agenzia è stato ritenuto tempestivo.

• Art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Il disposto dell' art. 366 , comma 1, n. 3, c.p.c. - secondo cui il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, l'esposizione sommaria dei fatti di causa - non risponde ad un'esigenza di mero formalismo, bensì a consentire alla S.C. di conoscere dall'atto, senza attingerli aliunde, gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell'origine e dell'oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti.

  Il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti serve a rendere comprensibili alla Corte origine, oggetto e svolgimento della controversia, non a imporre un formalismo fine a sé stesso. Il ricorso deve esporre tali elementi con chiarezza e sintesi, così da consentire l’esame delle censure senza ricostruire autonomamente l’intero fascicolo.

• Art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973

  A fronte di tale ambito applicativo, parimenti consolidata è l'affermazione - cui il collegio intende dare continuità - per cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l' art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 , attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili.

  I dati dei conti bancari sono sufficienti a fondare la presunzione prevista dalla norma e a soddisfare l’onere probatorio iniziale dell’Amministrazione. Per i versamenti, il contribuente deve quindi dimostrare analiticamente, operazione per operazione, che le somme non sono imponibili. In seguito alla sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, la presunzione relativa ai prelevamenti riguarda invece i soli titolari di reddito d’impresa.

• Art. 38 D.P.R. 600/1973

  In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l' art. 32 , comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 , non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2.

  Il rinvio dell’art. 38 all’art. 32 estende ai contribuenti persone fisiche la presunzione relativa alle movimentazioni bancarie, nei limiti precisati dalla Corte costituzionale: per tutti i contribuenti rilevano i versamenti, mentre i prelevamenti hanno valore presuntivo solo per chi produce reddito d’impresa.

• Art. 42 D.P.R. 600/1973

  L'avviso di accertamento impugnato - pur a fronte della successiva riduzione in autotutela dei maggiori redditi imponibili contestati, a fronte dell'intervento della Corte cost. sull'art. 32 cit. - contiene esattamente l'indicazione del conto corrente oggetto di verifica, come pure l'entità complessiva dei versamenti su di esso compiuti dal contribuente per l'anno di imposta 2005, risultando perciò ben possibile per il dott. A.A. offrire prova dei rapporti causali sottostanti tali versamenti, in modo da giustificare - in tesi - gli stessi ed evitare la maggiore imposta e sanzioni contestate dall'ufficio finanziario.

  Ai fini della motivazione dell’avviso, è sufficiente che siano identificati il conto oggetto di verifica e l’ammontare complessivo dei versamenti contestati, quando tali indicazioni consentono al contribuente di comprendere la pretesa e di difendersi. La motivazione va distinta dalla prova della pretesa: la mancata allegazione o ostensione di un documento non determina di per sé invalidità se l’avviso è comunque motivato in modo sufficiente.

• Art. 2697 c.c.

  Del resto, può altresì conclusivamente rilevarsi che a fronte della presunzione legale relativa discendente dall' art. 32 del D.P.R. 600/1973 , l'onere di dare specifica giustificazione delle movimentazioni bancarie oggetto di contestazione spetta al contribuente - al fine di dimostrare che le stesse non derivano da operazioni imponibili - e tale conseguenza, oltre al regime legale di cui sopra, si riconnette altresì a quel principio di vicinanza della prova (definito, come noto, da Cass. Sez. U. 30/10/2001, n. 13533 , come quel criterio per cui l'onere della prova deve essere "ripartito tenuto conto, in concreto, della possibilità per l'uno o per l'altro soggetto di provare fatti e circostanze che ricadono nelle rispettive sfere di azione") che è consustanziale al disposto dell' art. 2697 c.c.

  La ripartizione dell’onere della prova tiene conto sia della presunzione legale sia della vicinanza della prova: spetta al contribuente, che può conoscere e documentare la causa dei propri versamenti, giustificare specificamente le movimentazioni per escluderne l’imponibilità.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari, i versamenti possono fondare una presunzione legale relativa di maggior reddito; una volta indicati i dati del conto e le somme contestate, il contribuente deve fornire una spiegazione documentata e specifica per ciascun versamento, non una giustificazione generica.
• Dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, la presunzione sui prelevamenti non si applica ai contribuenti diversi dai titolari di reddito d’impresa; quella sui versamenti resta invece applicabile alla generalità dei contribuenti.
• La motivazione dell’avviso e la prova della pretesa fiscale sono piani distinti: la mancata allegazione di documenti non invalida automaticamente l’atto se il suo contenuto permette al contribuente di individuare la contestazione e difendersi.
• Nel ricorso per Cassazione, l’esposizione dei fatti e il richiamo agli atti devono consentire alla Corte e alla controparte di comprendere la controversia e le censure; il requisito si applica secondo criteri sostanziali di chiarezza e sintesi, non come formalismo fine a sé stesso.
• Per stabilire se si applica il termine annuale o semestrale dell’art. 327 c.p.c., rileva la data d’inizio del giudizio di merito di primo grado, non quella di un eventuale procedimento cautelare precedente.