Cassazione Civile, Sentenza n. 21398/2024 del 30/07/2024

Esito

La controversia

Il ricorso contestava la decisione della CTR che, pur avendo ritenuto legittimo l'accertamento analitico‑induttivo fondato sul rinvenimento di una contabilità parallela (agende) nello studio dell'avvocato Di Domenico, aveva negato valore probatorio alle dichiarazioni rese da alcuni clienti dell'avvocato perché non riscontrate nelle suddette agende. L'Agenzia deduceva violazione di norme tributarie e di diritto probatorio per non avere la CTR considerato il complessivo contesto probatorio e gli elementi raccolti dall'Amministrazione.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 39, primo comma, lett. d)

  Norme richiamate dall'Amministrazione per censurare la valutazione probatoria; la Corte osserva che non impediscono l'utilizzo delle dichiarazioni extraprocedurali ma richiedono una valutazione complessiva degli elementi indiziari.

• art. 2729 cod. civ.

  Richiamato in relazione al valore delle presunzioni e delle dichiarazioni come elementi indiziari; usato per discutere l'onere e il livello della prova.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Fondamento formale del ricorso per cassazione (violazione di norme di diritto) utilizzato dall'Agenzia per chiedere la riforma della decisione di merito.

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Stabilisce il divieto della prova testimoniale nel processo tributario; la Corte precisa però che ciò non esclude l'utilizzazione delle dichiarazioni rese in sede amministrativa da terzi come elementi indiziari nel processo.

• art. 7, comma 5‑bis, d.lgs. n. 546/1992 (introdotto dall'art. 6 della l. 31 agosto 2022, n. 130)

  "L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni."

  La disposizione richiede al giudice un controllo penetrante di coerenza normativa e di idoneità dimostrativa delle presunzioni; la Corte rileva tuttavia che la norma è intervenuta dopo i fatti (non retroattiva) e quindi non si applica al caso di specie.

• Convenzione europea dei diritti dell'Uomo, art. 6

  Riferimento per garantire che l'utilizzo di dichiarazioni extraprocessuali non comprometta il diritto a un giusto processo; giustifica l'ammissione di tali dichiarazioni come elementi indiziari purché sia rispettato il principio di parità delle armi.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, art. 47

  Riferimento al principio di parità delle armi e al diritto a un ricorso effettivo utilizzato dalla Corte per valutare la correttezza dell'utilizzo delle dichiarazioni extraprocedurali.

• Costituzione, art. 3

  Richiamato come principio generale di uguaglianza a supporto dell'invocazione del principio di parità delle armi nel procedimento.

Massime di principio

• Le dichiarazioni rese da terzi in sede amministrativa sono ammissibili nel processo tributario come elementi indiziari, ma il loro valore probatorio non è autonomo: devono essere valutate unitamente ad altri elementi probatori.
• Una contabilità parallela ("in nero") può da sola legittimare un accertamento analitico‑induttivo, ma non esclude che l'Amministrazione si fondi anche su altri indizi; il giudice deve ponderare la coerenza e la complementarietà degli elementi raccolti.
• Per pronunciare la riforma dell'atto impositivo il giudice deve verificare se, nel loro complesso, gli indizi siano sufficienti a giustificare l'inversione dell'onere della prova e a sostenere l'accertamento.
• La disposizione dell'art. 7, comma 5‑bis d.lgs. 546/1992 impone oggi un controllo più stringente sulla sufficienza e coerenza della prova dell'Amministrazione, ma non opera retroattivamente rispetto ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore.
• Occorre sempre garantire il rispetto del diritto al giusto processo (art. 6 CEDU) e del principio di parità delle armi: l'utilizzo di dichiarazioni extraprocessuali non deve privare la parte della possibilità di difendersi efficacemente.