Sentenza del 22/01/2024 n. 2235 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli accertamenti fiscali relativi agli anni d’imposta 2006-2009, originati da verifiche sulla contabilità della società. Per il 2007, in particolare, erano stati disconosciuti accantonamenti al fondo di ripristino ambientale, la capitalizzazione dei costi di abbancamento della discarica e una sopravvenienza passiva; per altri anni erano contestati anche ammortamenti, ricavi, ritenute e IVA. L’Agenzia, con sei motivi di ricorso principale, ha contestato: la deducibilità degli accantonamenti ambientali in assenza di perizia giurata; la non punibilità per forza maggiore dei ritardati o omessi versamenti di IVA e ritenute, attribuiti ai ritardi del Comune debitore; la capitalizzazione dei costi di abbancamento; la motivazione sulla deducibilità degli ammortamenti degli immobili senza scorporare i terreni; e l’annullamento delle sanzioni per mancata esibizione di scritture contabili. La società, con ricorso incidentale, ha contestato l’accertamento di maggiori ricavi, sostenendo che il calcolo non considerava le convenzioni stipulate con altri utenti. In via preliminare, la Corte ha respinto l’eccezione di improcedibilità del ricorso.

La decisione

La Cassazione ha accolto il terzo e il quinto motivo dell’Agenzia e rigettato gli altri quattro. Ha stabilito che la crisi di liquidità dovuta ai ritardi, anche gravi, di una pubblica amministrazione debitrice non costituisce forza maggiore idonea a escludere le sanzioni, se non annulla la volontà del contribuente; ha inoltre rilevato che la motivazione d’appello sugli ammortamenti era apparente, perché non spiegava la deducibilità senza scorporo del valore dei terreni né la rilevanza del riferimento al rigo RF25. Sono stati invece respinti i motivi sugli accantonamenti ambientali, per i quali la legge non impone una perizia giurata e la congruità è apprezzamento di merito; sulla capitalizzazione dei costi di abbancamento, sorretta da valutazioni di merito e da un’ulteriore ratio non censurata; e sulle sanzioni per mancata esibizione dei libri sociali, distinti dalle scritture contabili non obbligatorie. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile perché mirava a ottenere un nuovo esame delle prove e del merito. La sentenza d’appello è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Puglia – Foggia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità e per considerare l’eventuale normativa sopravvenuta più favorevole al contribuente. È stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico della società ricorrente incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 8 del d.lgs. 36/2003

  Se ne deduce che l'accantonamento di somme durante la vita della discarica e funzionali al ripristino ambientale post mortem è dovere che fa capo al gestore e che dev'essere commisurato sulla vita attiva della discarica.

  Il gestore deve accantonare durante l’attività della discarica le somme destinate al ripristino successivo alla chiusura. L’obbligo sussiste, ma non è prescritta una specifica modalità di quantificazione, quale una perizia giurata.

• Artt. 10, 13 e 14 della direttiva 1999/31/CE

  Conformemente agli artt. 10, 13 e 14 della direttiva 1999/31, il gestore di una discarica in funzione al momento del recepimento di tale direttiva deve essere tenuto a garantire, per almeno 30 anni, la gestione successiva alla chiusura della discarica.

  Gli obblighi di gestione post-chiusura si applicano anche alle discariche già in funzione al momento del recepimento della direttiva; la gestione successiva alla chiusura deve essere garantita per almeno trent’anni e i relativi costi devono essere considerati nella gestione economica della discarica.

• Principio europeo "chi inquina paga"

  Le normative nazionali che disciplinano le discariche devono garantire che tutti i costi di gestione di tali discariche gravino effettivamente sui detentori dei rifiuti che li depositano nelle discariche ai fini del loro smaltimento.

  I costi di gestione, chiusura e post-chiusura devono ricadere effettivamente sui detentori dei rifiuti. Tale principio fonda l’obbligo del gestore di predisporre accantonamenti per il ripristino.

• Art. 6, comma 5, del d.lgs. 472/1997

  In tema di sanzioni tributarie, posto che il diritto sanzionatorio ha natura punitiva, la forza maggiore va intesa secondo la sua accezione penalistica, e va quindi riferita ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta; ne consegue che non risponde a tale nozione la crisi di liquidità derivante dal reiterato, per quanto grave, inadempimento di pubbliche amministrazioni debitrici, peraltro prevedibile.

  La forza maggiore esclude la punibilità solo quando un evento imponderabile annulla la possibilità di autodeterminarsi. La crisi di liquidità causata dal mancato o ritardato pagamento di un ente pubblico, anche se grave e reiterata, non basta, in particolare quando era prevedibile.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi.

  La sentenza deve esporre ragioni che consentano di ricostruire il percorso logico e la ratio della decisione. Il mero rinvio alla pronuncia di primo grado o l’indicazione di elementi non collegati alla questione decisa può rendere la motivazione apparente e la sentenza nulla.

• Art. 2421 c.c.

  Altro è rifiutare l'esibizione di scritture contabili non obbligatorie (e fiscalmente rilevanti), altro la mancata produzione dei libri sociali, che sono obbligatori, ma che restano attratti alla disciplina del codice civile e, per esso, dell'art. 2421 del codice civile.

  I libri sociali obbligatori sono soggetti alla disciplina civilistica dell’art. 2421 e non possono essere equiparati, ai fini della sanzione tributaria in questione, alle scritture contabili non obbligatorie la cui esibizione sia richiesta dall’amministrazione finanziaria.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie gravi che incidono sulla sua stessa esistenza, come motivazione mancante o apparente, contrasto irriducibile o motivazione incomprensibile; non consente di chiedere una nuova valutazione delle prove.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Quando ricorrono i presupposti processuali, la parte che propone un ricorso incidentale dichiarato inammissibile è tenuta al pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Gli accantonamenti per il ripristino ambientale di una discarica sono obbligatori durante la sua attività, ma la mancanza di una perizia giurata non determina di per sé l’indeducibilità se la legge non impone tale formalità. La congruità delle somme accantonate resta una valutazione di merito.
• Il ritardo o l’inadempimento di un ente pubblico debitore, anche se grave e ripetuto, non costituisce automaticamente forza maggiore per giustificare il mancato o tardivo versamento di imposte e ritenute: occorre un evento imprevedibile che annulli concretamente la capacità di autodeterminazione.
• La capitalizzazione di costi sostenuti per interventi che aumentano la vita utile o migliorano un bene strumentale può essere riconosciuta sulla base delle circostanze e degli accertamenti tecnici del caso; in Cassazione non è possibile sostituire una nuova valutazione di merito a quella del giudice d’appello.
• La motivazione per relationem è ammissibile solo se il giudice d’appello mostra di aver esaminato le censure e rende comprensibili le ragioni della decisione. Il semplice richiamo alla sentenza di primo grado o a un dato contabile non pertinente può integrare motivazione apparente.
• Il ricorso per cassazione non è uno strumento per rivalutare le prove o ottenere una nuova ricostruzione dei fatti: le censure devono riguardare un errore di diritto o, nei limiti previsti, un’anomalia motivazionale rilevante.
• La mancata esibizione di libri sociali obbligatori e il rifiuto di esibire scritture contabili fiscalmente rilevanti sono condotte distinte; la sanzione prevista per una fattispecie non si estende automaticamente all’altra.