Sentenza del 21/12/2020 n. 6452 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento emesso a seguito di processo verbale della Guardia di Finanza che aveva rilevato l'emissione e l'utilizzo di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti per l'anno 2014, con conseguente deduzione di costi e detrazione di IVA non dovute. La contribuente contestava principalmente: 1) violazione del preventivo contraddittorio (art. 12, comma 7, L. 212/2000) ritenendo insufficiente il 'silenzio' dell'Ufficio e chiedendo che le osservazioni fossero valutate e motivate; 2) violazione dell'art. 8, comma 2, D.L. 16/2012 (sosteneva che, se i costi erano indeducibili, i corrispondenti componenti positivi non potevano essere riaddebitati senza escluderli secondo i limiti indicati dall'art. 8); 3) vizi nella qualificazione delle operazioni come oggettivamente inesistenti e deduzione della buona fede del cessionario/committente; la contribuente produceva fatture, prove di pagamento tracciabili e una consulenza tecnica di parte.

La decisione

Appello respinto. Il Collegio ha ritenuto che: 1) l'obbligo del contraddittorio preventivo si applica secondo i limiti dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000 e trova applicazione specifica per le verifiche svolte 'in loco'; l'Ufficio ha rispettato il termine dilatorio di 60 giorni decorrente dalla consegna del PVC e la contribuente non ha presentato memorie difensive nel termine utile, limitandosi a produrre documenti solo con istanza di adesione, per cui la censura sul contraddittorio è infondata; 2) in ordine all'art. 8, comma 2, D.L. 16/2012, la giurisprudenza consolidata (Cass.) stabilisce che, una volta accertata l'inesistenza oggettiva di operazioni e l'indeducibilità dei costi, grava sul contribuente l'onere di provare che i corrispondenti componenti positivi sono anch'essi fittizi (ossia ricavi correlati); nel caso di specie la contribuente non ha fornito prova idonea a sviare le presunzioni dell'Ufficio, né la consulenza di parte ha ribaltato le risultanze; 3) in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, le fatture e i pagamenti tracciabili non sono di per sé prova sufficiente dell'effettiva esecuzione delle operazioni; l'Amministrazione aveva fornito elementi e indizi ritenuti gravi, precisi e concordanti (anche da attività di P.G.) tali da far ritenere l'inserimento della società nel circuito di fatture inesistenti. Conseguentemente la rettifica è stata confermata e l'appellante condannata alle spese di secondo grado.

Norme richiamate

• D.P.R. 600/1973, art. 38, comma 4

  norma citata nel procedimento di accertamento sintetico

  base normativa per l'accertamento sintetico/induttivo della capacità contributiva; utilizzata dall'Ufficio per rideterminare la capacità reddituale in presenza di contabilità ritenuta inattendibile

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  garanzie del contraddittorio applicabili specificamente alle verifiche, ispezioni e accessi 'in loco'; disciplina il termine dilatorio di 60 giorni per la presentazione di memorie. Non riconosce un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale al di fuori dei casi espressamente previsti

• D.L. 16/2012, art. 8, comma 2 (conv. L. 44/2012)

  per le operazioni oggettivamente inesistenti i componenti positivi direttamente afferenti a spese non effettivamente scambiate non concorrono alla formazione del reddito rettificato entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione; tuttavia grava sul contribuente l'onere di provare che i corrispondenti ricavi siano anch'essi fittizi

• D.P.R. 633/1972, artt. 19, 21, 54

  art. 19 (detrazione IVA), art. 21 (contenuto fattura), art. 54 (verifiche e atti)

  la fattura è documento rilevante ma non decisivo: l'Amministrazione deve provare, anche con indizi, che l'operazione non si è svolta; la detrazione IVA e la deducibilità dipendono dall'effettività e dall'inerenza dell'operazione

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), richiamo art. 75 (vecchio) e principi di determinazione del reddito

  regole ordinarie di determinazione del reddito d'impresa; richiamate per il principio che i costi devono essere inerenti all'attività per essere deducibili

• Costituzione, art. 53

  richiamato per il principio di capacità contributiva e correttezza della correlazione tra imponibile e imposta; la giurisprudenza ha ritenuto che l'applicazione dell'art. 8 non lesiona tale principio se correttamente interpretata

• D.P.R. 600/1973, art. 39 e art. 40

  art. 39, comma 1, lett. d) e art. 40

  prevedono la possibilità di ricavare presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, per l'accertamento di maggiori ricavi o minori costi; utilizzati per sostenere la tesi dell'Amministrazione sull'inattendibilità delle scritture

Massime di principio

• Il contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, L. 212/2000 opera principalmente per verifiche effettuate 'in loco' e impone un termine dilatorio di 60 giorni dalla consegna del PVC per la presentazione di memorie: il contribuente deve sfruttare tale periodo per produrre osservazioni, altrimenti l'Ufficio può procedere all'avviso.
• In caso di operazioni oggettivamente inesistenti l'Amministrazione ha l'onere di fornire elementi e indizi idonei (presunzioni semplici ma gravi, precise e concordanti) per dimostrare che le operazioni non sono mai avvenute; una volta forniti, l'onere probatorio si sposta sul contribuente che deve dimostrare l'effettiva esecuzione delle operazioni.
• Le fatture e i pagamenti tracciabili, sebbene necessari, non sono di per sé prova sufficiente dell'effettiva prestazione in presenza di elementi che indicano l'esistenza di un sistema di fatture inesistenti: servono ulteriori prove (documentazione operativa, logistica, consegne, testimoni, corrispondenza commerciale, scorte, personale, ecc.).
• La nozione di 'buona fede' del cessionario/committente non è efficace quando l'inesistenza delle operazioni è oggettiva: il cessionario che ha contabilizzato fatture relative a operazioni inesistenti non può, di regola, invocare la buona fede. Diversamente, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, la valutazione della buona fede del contribuente è rilevante e dipende dagli indizi oggettivi che avrebbero dovuto mettere il contribuente in allerta.
• Ai sensi dell'art. 8, comma 2, D.L. 16/2012, i componenti positivi direttamente afferenti a costi fittizi non concorrono alla formazione del reddito nei limiti indicati; tuttavia spetta al contribuente provare che i ricavi correlati sono anch'essi fittizi. In mancanza di tale prova l'Amministrazione può legittimamente recuperare fiscalmente i costi indebitamente dedotti.
• Prassi consigliata in situazioni analoghe: utilizzare immediatamente il termine dei 60 giorni per produrre memorie e prove; acquisire e documentare prove operative non limitandosi a fatture e pagamenti (magazzini, ordini, bolle, contratti, corrispondenza, testimonianze); se si contesta l'accertamento, dimostrare sia l'effettiva esecuzione delle operazioni, sia, se possibile, la fittizietà dei ricavi correlati qualora si voglia evitare la riattribuzione di componenti positivi.